II GSK 83/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędzia NSA Czesława Socha Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska- Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 2 października 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 699/12 w sprawie ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. wyrokiem z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 699/12 oddalił skargę M. K. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia: W dniu 14 lipca 2009 r. do Urzędu Skarbowego w Ż. wpłynął wniosek skarżącego o umorzenie postępowania egzekucyjnego uzasadniony złożeniem wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego z dnia [...] lutego 2001 r. oraz [...] stycznia 2002 r. w przedmiocie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej odpowiednio na 2001 r. oraz 2002 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2009 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Powyższe orzeczenie zostało utrzymane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w mocy. Organ odwoławczy wskazał, iż nie zachodzą przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego określone w art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."). W wyniku skargi M. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w B.wyrokiem z dnia 3 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 934/09 uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd nakazał zbadać, czy w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tytułami wykonawczymi. Dyrektor Izby Skarbowej w B., ponownie rozpatrując sprawę, postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] wskazał, że nie nastąpiło przedawnienie, ponieważ zgodnie z zawiadomieniem Sądu Rejonowego w Ż. z dnia 3 listopada 2006 r. w sprawie [...] nastąpił wpis hipoteki na należącej do skarżącego nieruchomości w Ż. W myśl art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "o.p.") nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, z tym że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że prowadzona jest egzekucja na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: SI 3/92/2001, SI 3/134/2001, SI 3/144/2001, SI 3/160/2001, SI 3/176/2001, SI 3/188/2001, SI 3/192/2001, SI 3/4/2002, SI 3/33/2002, SI 3/54/2002, SI 3/69/2002, SI 3/75/2002, SI 3/83/2002, SI 3/95/2002, SI 3/106/2002, SI 3/120/2002, SI 3/127/2002, SI 3/5/2003, wystawionych przez Urząd Skarbowy w Ż.. Wyrokiem z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 653/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę M. K., wskazując, iż nie zachodzi podstawa do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wskutek skargi kasacyjnej M.K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt II GSK 713/11 uchylił powyższy wyrok WSA i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Sąd I instancji ponownie rozpatrując sprawę, wyrokiem z dnia 2 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 699/12 oddalił skargę strony. Wyjaśnił, że zastosowanie w niniejszej sprawie mają przepisy art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. oraz art. 70 § 8 o.p. Sąd I instancji podkreślił, że dokonane zabezpieczenie hipoteką przymusową dotyczy wszystkich zobowiązań podatkowych skarżącego objętych wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Sąd I instancji uznał, iż nie ma znaczenia błąd, który powstał w wyniku przemigrowania całej bazy danych z aplikacji Poltax do Poltax 2B dotyczący zmiany numerów i dat wystawienia tytułów wykonawczych oraz fakt , iż w zawiadomieniu Sądu Rejonowego w Ż. z dnia 3 listopada 2006 r. o wpisie hipoteki przymusowej nie wymieniono tytułów wykonawczych o numerach: SI 3/92/2001, SI 3/176/2001, SI 3/188/2001, SI 3/192/2001, SI 3/4/2002, ponieważ do wniosku o wpis hipoteki przymusowej dołączone były tytuły wykonawcze, stanowiące podstawę jej wpisu. Były to tzw. duplikaty tytułów wykonawczych drukowane z aplikacji Poltax 2B. Na powyższy wyrok M. K. wniósł skargę kasacyjną. Wyrok zaskarżył w całości. Wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz zasądzenie od organu kosztów procesu za obie instancje według norm przepisanych oraz w razie oddalenia skargi kasacyjnej przyznanie pełnomocnikowi skarżącego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wnoszący skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania - art. 151, art. 106 § 3 i 5, art. 134 § 1 i art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., mających istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy w powiązaniu z art. 7, 8 oraz art. 75, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez: a) błędne ustalenie, że wszystkie zobowiązania podatkowe, objęte żądaniem skarżącego o ich umorzenie, zabezpieczone są hipoteką, co ma istotny wpływ na wynik sprawy ze względu na fakt, że zgodnie z art. 70 § 8 o.p. zobowiązania takie nie ulegają przedawnieniu, a zwłaszcza: b) oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na dowodach pośrednich w sytuacji, gdy w sprawie można było prawidłowo przeprowadzić postępowanie dowodowe (tak też wyrok NSA z dnia 13 grudnia 1988 r., II SA 370/88), co stanowi naruszenie art.: 7, 75, 77 § 1 i 80 k.p.a., c) poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że zgromadzona w aktach sprawy przez organ kserokopia pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 26 kwietnia 2010 r. skierowanego do Ministra Finansów ma charakter dowodu w postępowaniu administracyjnym i w związku z tym wadliwe oparcie wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia na jego podstawie, a także bezzasadne oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na treści oświadczenia pełnomocnika organu (Wojewódzki Sąd Administracyjny bez jakiegokolwiek uzasadnienia przyjął, że: Jak wynika z pisma Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 marca 2011 roku, stanowiącego odpowiedź na skargę kasacyjną tytuł wykonawczy Sl 3/192/2001 odpowiada tytułowi Sl 3/8274/04"), co zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogło stanowić dowodu w tej sprawie (w tym zakresie WSA dopuściło się naruszenia art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a., 75 k.p.a., 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a), d) naruszenia art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. poprzez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w sytuacji, gdy poczynione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalenia mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją, jednocześnie: e) nie dokonanie przez Sąd I Instancji oceny pod względem zgodności z prawem dokonanych przez organ w niniejszej sprawie ustaleń i w związku z tym nie wskazanie, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie, tj. m.in. nie wskazanie, w którym momencie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia (jeżeli w ogóle do przerwania doszło), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe powstały odpowiednio: w roku 2001 i 2002, przy uwzględnieniu, że zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, f) w konsekwencji przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (np. brak dokonania oceny sporządzonego przez organ egzekucyjny w dniu 5 października 2006 r. protokołu o stanie majątkowym), co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy także ze względu na fakt zmiany przepisów podatkowych w czasie od dnia powstania zobowiązań podatkowych, co do których skarżący domagał się umorzenia, a zwłaszcza treści art. 70 § 3 o.p.rdynacji podatkowej (po zmianach przepis ten regulowany był w art. 70 § 4 ordynacji podatkowej), regulujących zdarzenia, które w świetle tego przepisu powodują przerwanie biegu przedawnienia, a w konsekwencji naruszenie: g) art. 70 § 8 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, że przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich zobowiązań podatkowych objętych niniejszym postępowaniem i w konsekwencji uznanie, że zobowiązania te (choćby w części) nie uległy przedawnieniu, h) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji błędne uznanie, że w niniejszej sprawie, mimo wyrażonego w przepisie tym obowiązku umorzenia egzekucji w razie wygaśnięcia (przedawnienia) zobowiązań podatkowych, do przedawnionych zobowiązań podatkowych skarżącego przepis ten nie znajduje zastosowania, i) art. 59 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, a także: j) naruszenie art. 27 § 1 u.p.e.a. poprzez nie dostrzeżenie, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, który musi spełniać rygorystycznie określone wymogi treściowe, ponieważ warunkuje wszczęcie postępowania egzekucyjnego, toteż nie można w sposób dowolny przyjmować za tożsame rożnych tytułów wykonawczych, chociażby w sytuacji, gdy tytuły te mają różne numery, a zwłaszcza różne dni ich powstania - art. 27 § 1 pkt 7) powołanej ustawy, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego: a) artykułu 109 w zw. z art. 3 i 5 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 z późn. zm., dalej: "u.k.w.h.") poprzez dowolne uznanie, że niewymienione w treści ustanowionej na rzecz organu hipoteki przymusowej zobowiązania objęte są jednak tym rzeczowym zabezpieczeniem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie zachodzi, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim należy zauważyć, że sprawa umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec M. K. była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten wyrokiem z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 713/11 uchylił wyrok WSA w B. z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 653/10 oddalający skargę M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] odmawiające umorzenia postępowania egzekucyjnego. Okoliczności tej skarżący nie uwzględnił w skardze kasacyjnej. W powołanym orzeczeniu zaś Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił ocenę prawną w zakresie wykładni i zastosowania art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w sytuacji zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką. W takiej sytuacji, na podstawie powołanego przepisu nie może nastąpić umorzenie postępowania egzekucyjnego, albowiem zgodnie z 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, z tym że po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Nie budziło wątpliwości, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. uzyskał wpis hipoteki przymusowej na należącej do skarżącego nieruchomości. Jednakże, zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego nie została przeprowadzona szczegółowa analiza materiału dowodowego, zwłaszcza zawiadomienia Sądu Rejonowego w Ż. o wpisie hipoteki przymusowej i pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia 26 kwietnia 2010 r. kierowanego do Ministerstwa Finansów, a wyjaśniającego rozbieżności w numeracji i datach wystawienia niektórych tytułów wykonawczych będących podstawą postępowania egzekucyjnego oraz wpisu hipoteki przymusowej. W konsekwencji, zdaniem NSA, nie ustalono jednoznacznie czy doszło do zabezpieczenia hipoteką przymusową zobowiązań podatkowych, co do których prowadzono postępowanie egzekucyjne, którego umorzenia domagał się wnioskodawca. Kierując się powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że dokonana w niniejszej sprawie ocena nie jest pełna. Analiza uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II GSK 713/11 prowadzi do wniosku, że uwagi i rozważania w nim poczynione odnoszą się przede wszystkim do wyroku Sądu I instancji. Zgodnie zaś z art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku NSA na podstawie art. 190 p.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny, ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez NSA, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podawane zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu I instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. pod red. prof. Romana Hausera, prof. Marka Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, 2011, s.. 624, wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II OSK 1249/11, Lex nr 1291872). Sąd I instancji wywiązał się z obowiązku nałożonego przez NSA. Dokonał analizy materiału dowodowego ze szczególnym uwzględnieniem zawiadomienia Sądu Rejonowego w Ż. z dnia 3 listopada 2006 r. o wpisie hipoteki przymusowej w kwocie 9.299,49 zł oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. skierowanego do Ministerstwa Finansów. Sąd ten doszedł do wniosku, że wszystkie zobowiązania podatkowe skarżącego, objęte postępowaniem egzekucyjnym zostały zabezpieczone hipoteką przymusową, podzielając w tym zakresie argumentację organu. Należy przy tym zauważyć, że wnioskodawca kwestionował jedynie numery i daty wystawienia spornych pięciu tytułów wykonawczych stanowiących podstawę wpisu hipoteki przymusowej, tj. SI 3/8272/04 z dnia 3 lipca 2001 r., SI 3/1945/03 z dnia 10 stycznia 2003 r., SI 3/8273/04 z dnia 26 listopada 2001 r., SI 3/8274/04 z dnia 28 grudnia 2001 r., SI 3/8275/04 z dnia 29 stycznia 2002 r. Skarżący nie kwestionował zaś, aby powyższe tytuły wykonawcze stanowiące podstawę wpisu hipoteki przymusowej obejmowały inne zobowiązania podatkowe, aniżeli te objęte tytułami wykonawczymi: SI 3/00092/2001 z dnia 2 lipca 2001 r., SI 3/00176/2001 z dnia 22 października 2001 r.,SI3/00188/2001 z dnia 25 listopada 2001r., SI 3/00192/2001 z dnia 20 grudnia 2001 r., SI 3/0004/2002 z dnia 21 stycznia 2002 r. stanowiącymi podstawę egzekucji administracyjnej. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które skutecznie podważałyby wyjaśnienia organu co do rozbieżności w numerach i datach wystawienia pięciu tytułów wykonawczych, choć w świetle art. 7 k.p.a. był uprawniony do składania wniosków, które organ musiałby uwzględnić, jeżeli miałyby znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w rozumieniu art. 78 § 1 i 2 k.p.a. Ponadto stanowisko WSA i organu, że tytuły stanowiące podstawę wpisu hipoteki przymusowej i tytuły stanowiące podstawę egzekucji, dotyczyły tych samych zobowiązań podatkowych, a tym samym hipoteka przymusowa wpisana w księdze wieczystej nr 8447 zabezpieczała zobowiązania podatkowe objęte postępowaniem egzekucyjnym, którego umorzenia domagał się skarżący, potwierdzało porównanie numeracji tytułów wykonawczych (tych stanowiących podstawę wpisu hipoteki) z datami ich wystawienia. W czterech z nich (SI 3/8272/04 z dnia 3 lipca 2001 r., SI 3/8273/04 z dnia 26 listopada 2001 r., SI 3/8274/04 z dnia 28 grudnia 2001 r., SI 3/8275/04 z dnia 29 stycznia 2002 r.) w numerze tytułu wykonawczego w rubryce 5 określono jako rok wystawienia 2004, mimo że jako daty wystawienia w rubryce 6 podano daty z lat wcześniejszych - 2001 i 2002 r. i to bardzo zbliżone do dat wystawienia ich oryginalnych odpowiedników (SI 3/00092/2001 z dnia 2 lipca 2001 r., SI 3/00188/2001 z dnia 25 listopada 2001 r., SI 3/00192/2001 z dnia 20 grudnia 2001r., SI 3/0004/2002 z dnia 21 stycznia 2002 r.). Ponadto wniosek o wpis hipoteki przymusowej w kw nr 8447 został złożony w dniu 27 października 2006 r. czyli po przemigrowaniu całej bazy danych dotyczących księgowości urzędów skarbowych z aplikacji Poltax do aplikacji Poltax 2B w 2004 r. Zostały do niego dołączone duplikaty tytułów wykonawczych wydrukowane w 2006 r., których oryginały zostały wystawione w 2001 i 2002 r. Stanowisko WSA potwierdza także kwota hipoteki przymusowej, w której mieszczą się wysokości należności objętych oryginalnymi tytułami wykonawczymi. Skarżący, argumentacji organu i WSA nie podważył skutecznie. Nie wykazał nawet, aby złożył apelacje od wpisu hipoteki przymusowej, jeżeli miała w takiej sytuacji zabezpieczać zobowiązania podatkowe, które były nienależne. Wobec tego zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego okazał się niezasadny. Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że dowody zgromadzono z poszanowaniem zasady z art. 7, 8, 75 § 1 i art. 77 § 1 k.p.a., a ich oceny dokonano zgodnie z art. 80 k.p.a. Należy podkreślić, że oba kwestionowane przez skarżącego dokumenty zostały dołączone do akt administracyjnych w postępowaniu administracyjnym. Dlatego niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a., który odnosi się do postępowania dowodowego przeprowadzanego w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. bowiem stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z kolei art. 106 § 5 p.p.s.a. wskazuje, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Nie można podzielić także stanowiska skarżącego co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie WSA zawierało wszystkie wymagane przez ten przepis elementy. To, że skarżący nie zgadza się z oceną stanu faktycznego przyjętą przez sąd I instancji nie oznacza jeszcze, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. Za pomocą art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego, czy też stanowiska, co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1262/12, Lex nr 1329408). W tej sytuacji, gdy WSA prawidłowo ocenił stanowisko organu, że zabezpieczono hipoteką przymusową wszystkie zobowiązania podatkowe skarżącego, objęte wnioskiem o umorzenie postępowania egzekucyjnego, to jako nie mające znaczenia dla wyniku sprawy należało uznać zarzuty sformułowane w pkt 1 lit. e) i f) skargi kasacyjnej. Dotyczyły bowiem okoliczności powodujących przerwanie biegu przedawnienia, które byłyby istotne, gdyby nie doszło do zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką przymusową. Przy wyżej przedstawionych ustaleniach, aktualna pozostaje ocena prawna NSA. Nie miała bowiem miejsca sytuacja, w której Sąd I instancji mógłby odstąpić od zasady wynikającej z art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. Taką możliwość miałby Sąd w trzech sytuacjach: 1) jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku jej ponownego rozpoznania uległ zmianie w sposób powodujący zastosowanie przez sądem I instancji innej podstawy prawnej, 2) jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym zmianie uległ stan prawny, 3) jeżeli NSA podjął w uchwale siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu NSA odnoszącego się do konkretnej sprawy sądowoadministracyjnej. Wobec tego zarzuty naruszenia prawa materialnego, choć sformułowane jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ujęte w pkt 1 lit. g), h), i) i j) petitum skargi kasacyjnej należało uznać za bezzasadne. Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 109 w zw. z art. 3 i 5 u,.k.w.h., albowiem dotyczył on ustaleń faktycznych. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez sąd I instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r., sygn. akt I OSK 611/12, Lex nr 1372101. W tym stanie rzeczy, skoro skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O zwrocie przez skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego organowi orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekł w wyroku o przyznaniu pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia na zasadzie prawa pomocy, gdyż przepisy art. 209 i 210 p.p.s.a. mają zastosowanie tylko do kosztów postępowania między stronami. Natomiast wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a. Stosownie do § 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 201 r. Nr 490) pełnomocnik skarżącego powinien złożyć wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu stosowne oświadczenie, o jakim mowa w tym przepisie.