II GSK 834/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Mirosław Trzecki Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Anna Ważbińska-Dudzińska po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt V SA/Wa 134/15 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę w całości; 3. zasądza od A. Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 1 października 2015 r., po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gry na automacie poza kasynem gry, uchylił zaskarżone postanowienie oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: W dniu [...] lutego 2014 r. A. Sp. z o.o. w W. (dalej: skarżąca lub Spółka), w odwołaniu od decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach, którą wymierzono Spółce karę pieniężną w kwocie 24 000 zł za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (w Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa), wniosła do Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach o zawieszenie postępowania w sprawie wymierzenia Spółce kary pieniężnej w związku z urządzaniem poza kasynem gry na automacie do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny pytań prawnych skierowanych przez: WSA w Gliwicach w dniu 21 maja 2012 r., sygn. III SA/GL 1979/11 czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (w Dz.U. nr 201 poz. 1540 z późn. zm., dalej ustawy) w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, dalej k.k.s.) są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Po przeprowadzeniu postępowania w powyższym zakresie, postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Siedlcach nr [...] z dnia [...] grudnia 2013r. W uzasadnieniu powyższego postanowienia organ I instancji wskazał, iż pytanie prawne skierowane do Trybunału Konstytucyjnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, dotyczy możliwości zaistnienia podwójnego karania za ten sam czyn osoby fizycznej. Natomiast w przedmiotowej sprawie stroną, wobec której kara pieniężna jest wymierzana jest osoba prawna; tj. A. Sp. z o.o. w W. która to osoba prawna, zgodnie z przepisami ustawy Kodeks karny skarbowy nie może być bezpośrednio pociągnięta do odpowiedzialności karnej skarbowej. Spółka zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zawieszenia postępowania w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W jego ocenie w rozpatrywanej sprawie nie występuje żaden elementów budujących konstrukcję prawną zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższych rozważań, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważa, że przepisy prawa procesowego określają tryb wznowienia postępowania między innymi przewidziane w przepisie art. 240 § 1 pkt 8 i 11 Ordynacji podatkowej. Zatem Spółka może skutecznie się powoływać na powyższe przepisy tylko wtedy, gdy sprawa została zakończona decyzją ostateczną oraz została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny a także gdy orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na wynik sprawy. Powyższe postanowienie zaskarżyła Spółka zarzucając mu: 1. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wadliwe zastosowanie norm zawartych w tych przepisach, tj. odmowę zawieszenia postępowania, pomimo, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w przedmiocie pytania prawnego w sprawie rozstrzygnięcia "Czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby fizycznej, za ten sam czyn kary pieniężnej i odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 107 § 1 lub wykroczenia skarbowego z art. 107 § 4 k.k.s. są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej" jest w niniejszej sprawie prejudykatem, bez którego rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie powinno być wydane. 2. naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wadliwe zastosowanie, norm zawartych w tych przepisach, tj. odmowę zawieszenia postępowania pomimo wystąpienia w sprawie wstępnego zagadnienia prawnego, które podlega rozstrzygnięciu innego organu, a od którego zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości; ewentualnie: 2. stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości; a ponadto o: 3. zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego – w tym kosztów zastępstwa procesowego skarżącej w tym postępowaniu – wg. norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.), uwzględnił skargę i orzekając o kosztach postępowania sądowoadministracyjnego w oparciu o art. 200 p.p.s.a. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W sprawie niniejszej niewątpliwie istotna jest wykładnia art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy. Od rozumienia tego przepisu będzie bowiem należeć ocena legalności decyzji wymierzającej kary pieniężną z tytułu urządzenia gier na automatach poza kasynem gry. Nie ulega wątpliwości, że dla wykładni ww. przepisu, oraz możliwości jego stosowania w ogóle będzie miało znaczenie również to czy zostanie on uznany za zgodny z Konstytucją. Kwestia owej zgodności z Konstytucją została zasygnalizowana w postanowieniu WSA w Gliwicach wydanym w dniu 21 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1979/11. Zdaniem Sądu I instancji wynik postępowania toczącego się przed TK stanowi zagadnienie prejudycjalne od którego zależy rozstrzygnięcie wszystkich spraw administracyjnych których przedmiotem jest wymierzenie kary pieniężnej o której mowa w art. 89 ustawy. W jego ocenie zawieszenie postępowania przez organ jest uzasadnione tym bardziej że jak wynika z treści skargi Urząd Celny w Siedlcach w tej samej sprawie prowadzi równolegle odrębne postępowanie karne skarbowe (nr [...]) o przestępstwo określone w art. 107 § 1 k.k.s. Usprawiedliwione są więc obawy skarżącej że uznanie, iż urządzała ona gry na automatach poza kasynem gry mogłoby być podstawą podwójnego karania za ten sam czyn, a mianowicie na podstawie art. 89 ustawy oraz na podstawie art. 107 § 1 k.k.s. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Celnej w Warszawa wniósł o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżący kasacyjnie organ, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucił: Naruszenie prawa materialnego, to jest: 1) art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Trybunał Konstytucyjny jest "innym sądem“ w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy jest to samodzielny organ Konstytucyjny pozostający poza systemem sądów powołany do orzekania w indywidualnych sprawach. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 201 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek wadliwego przyjęcia przez Sąd, że w sprawie zachodzą przesłanki do obligatoryjnego zawieszenia postępowania, podczas gdy zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy dotyczącej zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej przepisów prawa materialnego, mających stanowić podstawę prawną decyzji nie przewiduje obowiązku zawieszenia postępowania, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. polegający na przyjęciu przez Sąd, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji błędnym uznaniu, że zawisłość sprawy przed Trybunałem Konstytucyjnym w zakresie zgodności przepisów ustawy o grach hazardowych z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej stanowi podstawę do obligatoryjnego zawieszenia postępowania w sprawie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził, iż w jego ocenie w sprawie nie wystąpił żaden z elementów budujących konstrukcję prawną zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny jest samodzielnym organem konstytucyjnym państwa. Tylko sądy tworzą system organów powołanych do orzekania w sprawach indywidualnych. Trybunał Konstytucyjny pozostaje poza systemem sądów, tworząc drugi, odrębny segment władzy sądowniczej. Pozycję ustrojową Trybunału Konstytucyjnego charakteryzuje zasada niezależności. W ramach władzy sądowniczej zajmuje on pozycję odrębną zarówno wobec Trybunału Stanu, jak i sądów, z Sądem Najwyższym i Naczelnym Sądem Administracyjnym na czele. Nie istnieją też żadne związki pomiędzy Trybunałem Konstytucyjnym Krajową Radą Sądownictwa. Tym samym Sąd w przedmiotowej sprawie dokonał błędnej wykładni art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż Trybunał Konstytucyjny nie jest innym organem lub sądem w rozumieniu tego przepisu. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna została oparta o usprawiedliwione podstawy i podlega uwzględnieniu. W skardze kasacyjnej trafnie podniesiono, że Sąd I instancji zajął błędne stanowisko co do tego, że odmowa zawieszenia postępowania administracyjnego z tego powodu, że przed Trybunałem Konstytucyjnym zawisły sprawy dotyczące zbadania zgodności z Konstytucją przepisów ustawy o grach hazardowych stanowiła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i uzasadniała uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko dominujące w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz piśmiennictwie prawniczym, że kwestia zbadania zgodności z Konstytucją RP przepisów, które mają zastosowanie w postępowaniu administracyjnym przez organ administracji publicznej w sprawie zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym nie jest zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Takie stanowisko jest prezentowane także w odniesieniu do art. 97 § 1 pkt 4 k.p.a. Odmienne stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku wynika z wadliwego zacierania różnic pomiędzy postępowaniem sądowym a postępowaniem administracyjnym oraz różnic między kompetencjami sądów i organów administracji publicznej. Po pierwsze, w postępowaniu administracyjnym organy administracji publicznej nie mają kompetencji do kwestionowania zgodności z Konstytucją RP przepisów prawa i nie mogą podnosić kwestii niekonstytucyjności tych przepisów w toku postępowania administracyjnego, podczas gdy sądy są uprawnione do występowania z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli w ocenie sądu występującego z pytaniem prawnym są podstawy do zbadania przez Trybunał Konstytucyjny zgodności przepisu z Konstytucją (por. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r. sygn. akt II FPS 2153/11). Po drugie, przepisy prawa korzystają z domniemania co do ich zgodności z Konstytucją RP i organ administracji publicznej nie może odmówić ich stosowania, powołując się wyłącznie na to, że w innej sprawie sąd wystąpił z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie konstytucyjności tych przepisów. Po trzecie, procedury sądowe wprost wskazują, że postępowanie sądowe podlega zawieszeniu w razie przedstawienia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu, ale tylko w tej sprawie, w której przedstawiono pytanie prawne (art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a.) oraz że postępowanie sądowe może być zawieszone, jeżeli sąd oceni, że rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym (art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), przy czym przyjmuje się, że to fakultatywne zawieszenie postępowania jest dopuszczalne wtedy, gdy sąd dostrzega potrzebę zbadania zgodności przepisu z Konstytucją, jednakże nie przedstawia pytania prawnego Trybunałowi z tego tylko powodu, że w innej sprawie sąd przedstawił takie pytanie (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 834/15). Z powyższych względów nie ma podstaw do uznanie za trafny pogląd Sądu I instancji, że sprawa rozpoznawana przez Trybunał Konstytucyjny na skutek przedstawienia pytania prawnego przez sąd w innej sprawie stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jeszcze raz należy podkreślić, że zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zatem Sąd I instancji nie miał podstaw do stwierdzenia, że organ odmawiając zawieszenia postępowania wydał postanowienie z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 o.p. i uchylenia tego postanowień na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Skoro sprawa w zakresie niezbędnym do rozpoznania skargi została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. i rozpoznał skargę na podstawie art. 188 p.p.s.a, uznając, że podlega ona oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów postępowania, gdyż organ prawidłowo odmówił zawieszenia postępowania administracyjnego. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.