III FSK 1307/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, po rozpoznaniu w dniu 30 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1270/23 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2023 r., nr 2401-IEW2.4123.10.2023.13 UNP: 2401-23-133130 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz K. C. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 2 lipca 2024 r., I SA/Gl 1270/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. C. (dalej "Skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 21 czerwca 2023 r., nr 2401-IEW2.4123.10.2023.13 UNP: 2401-23-133130, w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z 21 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Cieszynie z 21 grudnia 2022 r., orzekającą o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego wiceprezesa zarządu G. S.A. w upadłości z siedzibą w S. (dalej: ,,Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu: podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2018 r., w łącznej kwocie 93.300 zł oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 40.596 zł. Organy uznały, że w sprawie spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej: ,,o.p."), w tym przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Skarżący nie wykazał natomiast istnienia przesłanek negatywnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie zgodził się z tym stanowiskiem. Zdaniem sądu, organ drugiej instancji przedwcześnie wywiódł, że nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W tej sprawie na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy nie został sporządzony ostateczny plan podziału funduszy masy, zatem nie znana była kwota przypadająca Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej w wyniku tego podziału. Dopiero w momencie sporządzenia ostatecznego planu podziału funduszy zgromadzonych w masie upadłości (a zatem nie tylko środków ze sprzedaży nieruchomości, ale także ze sprzedaży ruchomości należących do Spółki oraz przysługujących jej należności) będzie można stwierdzić, czy i w jakim stopniu wierzyciel podatkowy został zaspokojony z majątku Spółki. Z uwagi na powyższe, sąd za usprawiedliwiony uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 116 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji. Ponadto, zdaniem sądu, organ niedostatecznie wyjaśnił wystąpienie drugiej przesłanki egzoneracyjnej, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., tj. brak winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgłoszone przez Skarżącego wnioski dowodowe organ oddalił utożsamiając winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości z samym faktem pełnienia obowiązków członka zarządu Spółki. Zdaniem sądu jest to jednak działanie nieprawidłowe. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 187 i art. 191 w zw. z art. 116 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) wskutek uznania, że organ podatkowy przedwcześnie wywiódł, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej w postaci bezskutecznej egzekucji, gdy tymczasem w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano jego racjonalnej oceny wskazując, że z głównego składnika majątkowego - zbycia nieruchomości zaspokojony został jedynie wierzyciel hipoteczny - tj. Bank [...] S.A.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 181, art. 187 i art. 191 o.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., poprzez stwierdzenie uchybień w materiale dowodowym sprawy w zakresie przesłanki egzoneracyjnej - braku winy, w szczególności poprzez brak dopuszczenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w Cieszynie, który przecież znajduje się w aktach sprawy i podlegał ocenie organów podatkowych tyle, że w ocenie organów podatkowych wina nieumyślana nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności o której mowa w art. 116 o.p. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 116 § 1 o.p poprzez ich błędną wykładnię na skutek uznania przez sąd, że nie ziściła się przesłanka bezskutecznej egzekucji, w sytuacji gdy z masy upadłości wierzyciel Skarb Państwa - Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku- Białej nie został zaspokojony w żadnej części w zakresie dochodzonych od osoby trzeciej należności podatkowych, co potwierdzało prawidłową ocenę organów o zaistnieniu przesłanki bezskutecznej egzekucji; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. poprzez błędną wykładnię na skutek przyjęcia przez sąd, że kwestia wprowadzenia w błąd członka zarządu co do sytuacji majątkowej Spółki ma znaczenie dla przesłanki egzoneracyjnej - braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu wniósł o: uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i oddalenie skargi, ewentualnie, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Pełnomocnik Skarżącego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, która została zwrócona z uwagi na brak oświadczenia o doręczeniu tego pisma stronie przeciwnej. Wobec powyższego pełnomocnik ponowienie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jej złożenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W przypadku oparcia skargi kasacyjnej na zarzutach naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) oraz zarzutach naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11). Jednak w tej sprawie rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia art. 116 § 1 o.p., gdyż prawidłowa wykładnia tego przepisu rzutuje na ocenę stanowiska sądu pierwszej instancji w kwestii prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy. Należy zatem przypomnieć, że w myśl art. 116 § 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wynikające z przywołanych przepisów przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki można podzielić na dwie grupy: pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe; a także negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast: złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W tej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości spełnienie przesłanki z art. 116 § 2 o.p., tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowych objętych niniejszym postępowaniem. Sporne stało się natomiast spełnienie drugiej przesłanki pozytywnej, tj. bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz spełnienie przesłanki negatywnej w postaci wykazania braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Odnośnie do przesłanki "bezskuteczności egzekucji" należy wskazać, że w uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (punkt 1 sentencji uchwały). Jednocześnie skład poszerzony NSA stwierdził, że "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu" (punkt 2 sentencji uchwały). Stąd w późniejszym orzecznictwie prezentowany jest pogląd, przywołany również przez sąd pierwszej instancji, że wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tą można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. wyroki NSA z 16 maja 2017 r., I FSK 654/15; z 3 sierpnia 2017 r., II FSK 807/17). Pogląd ten, co do zasady, podziela również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. O bezskuteczności egzekucji, w rozumieniu art. 116 § 1 o.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Co jednak istotne, okoliczności faktyczne danej sprawy nie mogą pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie zostanie zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (zob. też R. Dowgier, komentarz do art. 116 o.p. w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany LEX/el. 2023). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że w tej sprawie organy przedwcześnie wywiodły, że spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Organy powołały się na fakt ogłoszenia upadłości Spółki. Wyjaśniły też, że plan podziału sumy uzyskanej ze zbycia nieruchomości Spółki nie obejmuje należności Skarbu Państwa reprezentowanego rzez Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej. Słusznie jednak sąd pierwszej instancji wskazał, że na dzień wydania decyzji przez organ odwoławczy nie został sporządzony ostateczny plan podziału funduszów masy. Co do zasady dopiero sporządzenie ostatecznego planu podziału funduszy zgromadzonych w masie upadłości (a nie tylko środków ze sprzedaży nieruchomości) pozwala stwierdzić, czy i w jakim stopniu wierzyciel został zaspokojony z majątku upadłego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika natomiast, czy został sporządzony i wykonany ostateczny plan podziału funduszy masy upadłości w postępowaniu upadłościowym Spółki. Nie wynika też, czy suma uzyskana ze zbycia nieruchomości wyczerpuje cały majątek upadłej Spółki. Nie można więc stwierdzić, czy i w jakim stopniu należność Spółki wobec Skarbu Państwa – Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku – Białej zostanie zaspokojona. Dlatego należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że zaskarżona w tej sprawie decyzja narusza art. 116 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, że w sprawie została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podziela też stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ podatkowy niedostatecznie wyjaśnił wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit b o.p. Organ podatkowy w istocie powiązał tę przesłankę z okresem pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w Spółce. Nie podjął się natomiast weryfikacji twierdzeń Skarżącego, co do całkowitego ukrycia przed nim sytuacji majątkowej Spółki, co mogło mieć (lub nie) wpływ na podejmowane przez Skarżącego decyzje. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, przy takim podejściu zaciera się różnica pomiędzy przesłanką pozytywną odpowiedzialności w postaci pełnienia funkcji w zarządzie a przesłanką egzoneracyjną braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem czym innym jest brak faktycznej możliwości pełnienia obowiązków, od braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Naczelny Sąd Administracyjny podtrzymuje ugruntowany w orzecznictwie pogląd, że podział obowiązków w spółce, co do zasady, nie wpływa na zakres odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Nie można jednak wykluczyć sytuacji, gdy członek zarządu, mimo zachowania wymaganej staranności, nie mógł mieć wiedzy o rzeczywistej sytuacji spółki. Kluczowe są w tym zakresie okoliczności faktyczne danej sprawy, a w szczególności to, czy i kiedy członek zarządu mógł – przy dochowaniu należytej staranności – powziąć wiedzę o stanie niewypłacalności Spółki, a jeśli tak, to czy złożenie wniosku o upadłość spółki było obiektywnie możliwe (vide wyrok NSA z 12 września 2024 r., III FSK 90/23). W tej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy nie rozważyły dostatecznie czy Skarżący miał pełną świadomość o sytuacji majątkowej Spółki, czy został wprowadzony w błąd. Wbrew temu co podnosi organ, nie rozważono czy brak wiedzy Skarżącego na temat sytuacji majątkowej Spółki był wynikiem niedbalstwa lub braku zainteresowania sprawami Spółki czy jednak faktem, że dokumentacja Spółki była sfałszowana. Jak wynika bowiem z akt sprawy, Skarżący w toku postępowania podatkowego wskazywał na fakt prowadzenia postępowania karnego wobec dyrektor finansowej Spółki – B. K., która prawomocnym wyrokiem, Sądu Rejonowego w Cieszynie z 28 października 2019 r., II K 857/19, została skazana za to, że w okresie od 1 stycznia 2017 r. do 31 marca 2018 r., działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poświadczała w dokumentach finansowych Spółki nieprawdę, podając dane niezgodne ze stanem rzeczywistym i dokumentacją księgową Spółki. Organ nie podjął natomiast żadnych prób wyjaśnienia, czy powyższe mogło przełożyć się na brak winy Skarżącego w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ciężar wykazania tej przesłanki spoczywa oczywiście na osobie, która chce się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Strona postępowania powinna jednak mieć realną możliwość wskazywania korzystnych dla niej okoliczności faktycznych przy użyciu wskazanych przez nią środków dowodowych. Organ nie może strony pozbawiać tej możliwości poprzez niezasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w aktach sprawy znajduje się przywołany wyrok Sądu Rejonowego w Cieszynie. Niemniej, jak słusznie uznał sąd pierwszej instancji, organ nie odniósł się do wpływu okoliczności stwierdzonych tych wyrokiem do ewentualnego braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Z tych względów niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa procesowego i materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny uznał skuteczność wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. SWSA (del.) Anna Sokołowska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Bogusław Woźniak