III FSK 90/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1612/21 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 września 2021 r. nr 2201-IEW.4123.18.2021/BK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 września 2021 r., nr 2201-IEW.4123.18.2021/BK. |III FSK 90/23 | | | | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1612/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Z. W. (dalej jako: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 września 2021 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, wskazał na art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., który ma zastosowanie do zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2013 r., zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 1649). Po czym zauważył, że organ błędnie w zaskarżonej decyzji przywołał przepis w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. Uchybienie to, wobec nieistotnych dla rozpoznawanej sprawy różnic tekstu i prawidłowo zastosowanych dla oceny stanu niewypłacalności przepisów stawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015r. poz. 233, dalej: p.u.n.), pozostawało bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy. WSA w Gdańsku wskazał, że w niniejszej sprawie niesporne były ustalenia organów podatkowych, że skarżący był członkiem zarządu Spółki w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za od października do grudnia 2013 r. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej jako: O.p.), czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki, w wyniku których ustalono, że egzekucja okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku umożliwiającego podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania wszystkich zaległości Spółki. Zdaniem Sądu zobowiązana Spółka nie wskazała zaś żadnych składników majątkowych, wobec których nie prowadzono egzekucji. Zaś wskazywane przez skarżącego w piśmie z 24 sierpnia 2021 r. dwa samochody marki [...] były niesprawne i przedstawiały wartość złomu. Sprawozdania finansowe Spółki za lata 2013, 2016 i 2017 także potwierdzają brak majątku (aktywów trwałych) Spółki wystarczającego do dokonania spłaty ciążących na Spółce zobowiązań. Wskazane wyżej okoliczności prawidłowo zatem pozwoliły przyjąć orzekającym w sprawie organom, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu w art. 116 § 1 O.p. W ocenie WSA w Gdańsku, skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności przez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Po pierwsze nie może budzić żadnych wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie. W niniejszej sprawie Spółka zaprzestała realizacji ciążących na niej zobowiązań przynajmniej od 25 lipca 2013 r., w którym to dniu obowiązana była do zapłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. Wobec powyższego, w czasie 14 kolejnych dni rzeczą zarządu Spółki było podjęcie działań w celu wszczęcia procedury upadłościowej lub układowej. Niesporne jest, że zarząd Spółki takich kroków nie podjął. W sprawie nie została też spełniona kolejna przesłanka egzoneracyjna, bowiem skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Wskazywana przez skarżącego wierzytelność przysługująca Spółce od B. Sp. z o.o. nie spełniała warunku określonego w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Za majątek, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części, nie mogły być uznane wierzytelności sporne - a z takimi miało się do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Końcowo, odnosząc się do podniesionej w uzasadnieniu skargi kwestii doręczenia decyzji po upływie terminu przedawnienia, sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał wobec Spółki decyzje, w której dokonał jej rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego. Organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję wymiarową. Przed upływem ustawowego terminu przedawnienia ww. zobowiązań, (który przypadał odpowiednio na 31 grudnia 2018 r. i na 31 grudnia 2019 r.), w dniu 4 grudnia 2017r. Spółka wniosła skargę do sądu administracyjnego na ww. decyzję organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1/18 oddalił skargę. Spółka złożyła skargę kasacyjną od zapadłego wyroku, zaś postępowanie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym nie zakończyło się. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Nie zgadzając się z powyższym wyrokiem skargę kasacyjną na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm.; dalej p.p.s.a.) złożył pełnomocnik skarżącego, który zaskarżył orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie polegające na braku przedstawienia wnikliwej i merytorycznej analizy wszystkich zarzutów i argumentów skarżącego zawartych w skardze i pismach uzupełniających, co w następstwie uniemożliwia stwierdzenie czy WSA w Gdańsku dokonał ich analizy i nie uwzględnił ich czy też nie rozważył ich w ogóle, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi chociaż organy podatkowe nie wykazały jednej z dwóch obligatoryjnych przesłanek pozytywnych orzeczenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki oraz nie podważyły w sposób logiczny i racjonalny argumentów skarżącego, że nie ponosi on winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez błędną ocenę stanu faktycznego, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, polegającą na tym, że WSA w Gdańsku w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy nie rozpoznał ich, pomijając argumenty skarżącego, ograniczając się do powielenia argumentacji zawartej w zaskarżonej decyzji, co skutkowało wyprowadzeniem błędnych wniosków, że skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, że nie wykazał majątku, z którego można zaspokoić wierzyciela w znacznej części i że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna, a co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że spełnione są ustawowe przesłanki orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki, mimo że przesłanki te nie wystąpiły, II. naruszenie prawa materialnego tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że użyte w tym przepisie sformułowanie "egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna" pozwala wydać decyzję o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu nawet wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne jest w toku i pozostały do zbycia najistotniejsze składniki majątkowe spółki, podczas gdy zarówno z treści przepisu jak i utrwalonego orzecznictwa wynika, że egzekucja ma być zakończona, aby możliwe było orzeczenie odpowiedzialności solidarnej członka zarządu; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że zachodzą podstawy do przyjęcia odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zobowiązania Spółki wobec stwierdzenia, że spełniła się-przesłanka bezskuteczności egzekucji, mimo że postępowanie egzekucyjne wobec Spółka nadal trwa i nie zostały zbyte jeszcze najistotniejsze składniki majątkowe w postaci nieruchomości, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez jego błędną wykładnie polegającą na uznaniu, że użyte w tym przepisie sformułowanie "nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części" odnosi się do informacji przekazywanych w toku postępowania egzekucyjnego, podczas gdy prawidłowa analiza prowadzi do wniosku, że wskazanie mienia, o którym mowa w przywołanym przepisie następuje po zakończeniu egzekucji wobec spółki, co wynika m.in. z konstrukcji przepisu art. 116 O.p., 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że rozpoczął się dla skarżącego czas na wskazanie majątku spółki, z którego może nastąpić zaspokojenie wierzyciela w znacznej części, podczas gdy termin ten rozpoczyna swój bieg po zakończeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. przez jego zastosowanie w odniesieniu do decyzji wydanej na podstawie art. 116 § 1 O.p. podczas gdy art. 70 § 6 pkt 2 O.p. dotyczy zobowiązania podatkowego określonego (na gruncie niniejszej sprawy) w decyzji organu podatkowego i nie ma wpływu na terminy przewidziane w art. 118 O.p., a dotyczące decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, 6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez jego niezastosowanie na skutek uznania, że skarżącemu można przypisać winę w niezłożeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy skarżący dowiedział się o istnieniu zobowiązania na skutek wydania Spółce decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z których to decyzji wynika, że Spółka mimo dochowywania należytej staranności przez członka zarządu została wciągnięta w mechanizm tzw. karuzeli VAT-owskiej zaś w okresie wcześniejszym dokumenty Spółki przy okazji innego postępowania prowadzonego wobec kontrahentów Spółki były weryfikowane przez katowicką prokuraturę, która nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń, co do rozliczeń Spółki, co z kolei utwierdzało skarżącego, że dokłada należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki. Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, chyba że Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że materiał sprawy pozwala na uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi złożonej do WSA. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym o zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu i oświadczył, że opłata nie została zapłacona w całości lub w części. Nadto wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 111 § 1 p.p.s.a. wniósł o połączenie niniejszej sprawy ze sprawą skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 października 2022 roku, o sygn. akt I SA/Gd 1611/21 albowiem sprawy te dotyczą tego samego skarżącego, tego samego stanu faktycznego, a różnica sprowadza się tylko do tego, że decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku i poprzedzające je decyzje organu I instancji dotyczą innych, aczkolwiek następujących po sobie, okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług. W piśmie procesowym z dnia 21 grudnia 2022 r. zatytułowanym "suplement do skargi kasacyjnej" pełnomocnik skarżącego wskazał na redakcyjną modyfikację zarzutu naruszenia przepisów postępowania (nr 3). W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zasadny (choć nie w całości, gdyż sąd kasacyjny nie podziela go w części odnoszącej się do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.) okazał się zarzut naruszenia przepisów postępowania oznaczony w skardze kasacyjnej numerem 3, dotyczący wadliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy w kontekście przesłanek warunkujących odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej słusznie wskazuje na dwie kwestie: bezskuteczności egzekucji z majątku spółki jako pozytywnej przesłanki odpowiedzialności oraz oceny co do winy (braku winy) w niezgłoszeniu wniosku o upadłość w kontekście przesłanki egzoneracyjnej przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. (w stanie prawnym, którego sprawa dotyczy) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu (1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wynikające z przywołanych przepisów przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki można podzielić na dwie grupy: pozytywne, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe; a także negatywne, które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast: złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki albo wykazanie braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar wykazania przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym. Z kolei ciężar wykazania przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu. Taki pogląd od dawna i dość jednolicie prezentowany jest w orzecznictwie. Za takim rozumieniem art. 116 o.p. przemawiają użyte w tym przepisie zwroty: "a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości(...)"; "nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy"; "nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" (zob. np. wyroki NSA: z 26 października 2005 r., I FSK 30/05 i I FSK 192/05; z 16 marca 2023 r., III FSK 3298/21). Należy jednak przy tym zaznaczyć, że spoczywający na członku zarządu ciężar wykazania przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości spółki nie zwalnia organu podatkowego z rzetelnej oceny tych okoliczności. Ocena ta powinna być przeprowadzona na podstawie całego materiału dowodowego, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). W tej sprawie nie budziło sporu spełnienie przesłanki z art. 116 § 2 o.p., tj. pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. (27.01.2014 r.), a także w terminach powstania zaległości wskutek nienależnie zwróconych kwot podatku od towarów i usług za październik 2013 r. (09.12.2013r.), listopad 2013 r. (19.12.2013 r.) i grudzień 2013 r. (23.01.2014 r.). W tym okresie Zarząd Spółki był jednoosobowy. Sporne stało się natomiast spełnienie drugiej przesłanki pozytywnej, tj. bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, a także spełnienie przesłanki negatywnej w postaci wykazania braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Odnośnie do przesłanki "bezskuteczności egzekucji" należy wskazać, że w uchwale z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (punkt 1 sentencji uchwały). Jednocześnie skład poszerzony NSA zastrzegł, że "stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu" (punkt 2 sentencji uchwały). Stąd w późniejszym orzecznictwie prezentowany jest pogląd, przywołany również przez sąd pierwszej instancji, że wykazanie bezskuteczności egzekucji nie wymaga formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, a okoliczność tę można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. wyroki NSA z dnia 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 654/15, z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 807/17). Pogląd ten, co do zasady, podziela również Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie. O bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Co jednak istotne, okoliczności faktyczne danej sprawy nie mogą pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie zostanie zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (zob. też R. Dowgier, komentarz do art. 116 o.p. w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany LEX/el. 2023). W tej sprawie organy wyjaśniły, że wobec Spółki wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, lecz egzekucja okazała się bezskuteczna ze względu na brak majątku umożliwiającego podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania wszystkich zaległości Spółki. Organ podatkowy i sąd pierwszej instancji (s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) wprost podają, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki jest w toku. Organy podatkowe, a za nimi również sąd pierwszej instancji, przywołały podjęte dotychczas czynności egzekucyjne wobec majątku Spółki, wskazały na znane należności Spółki, a następnie skonstatowały, że na zaspokojenie należności Spółki wobec Skarbu Państwa zostanie zaliczona kwota (jak oszacował organ) 505.153,99 zł, z czego na zaległości dochodzone od Skarżącego przypadnie znikoma kwota (szczegóły zaprezentowano na s. 14 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzenie to jest przedwczesne i wymaga dodatkowych wyjaśnień. Jak bowiem wynika z zaskarżonej decyzji oraz z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie zostało zakończone. Egzekucję administracyjną prowadzi nadal Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. Jeżeli zatem organ egzekucyjny nadal prowadzi egzekucję wobec Spółki, to zachodzi przypuszczenie, że egzekucja ta może być jednak skuteczna. W tym zakresie zwraca uwagę spór dotyczący wyceny majątku Spółki, dokonanej przez organ egzekucyjny, zwłaszcza w zakresie wartości nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania wraz własnością budynków) położonej w P. przy ul. [...]. Organ w swoich wyliczeniach i przewidywaniach powołuje się na wycenę z 29 czerwca 2021 r., która była kwestionowana przez stronę. Nadto, niewiadomym jest i trudno przewidywać, jaka kwota zostanie uzyskana w toku postępowania egzekucyjnego. Chodzi o kwoty niebagatelne, wyrażane w milionach złotych, zatem nad tą kwestią nie można było zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przejść do porządku dziennego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero rozstrzygnięcie tej spornej kwestii w postępowaniu egzekucyjnym, może pozwolić na ostateczną ocenę przesłanki bezskuteczności egzekucji w niniejszej sprawie. Podobnie należy wyjaśnić drugą sporną okoliczność, dotyczącą wierzytelności Spółki wobec B. S.A. na kwotę ponad 8 mln. Na jej istnienie strona skarżąca zwracała uwagę w toku postępowania, jednak organ w kontekście art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazał, że jako wierzytelność sporna, nie może służyć za uzasadnienie przesłanki zwalniającej ("wskazanie mienia spółki"). Na istnienie tej wierzytelności powołano się również w skardze do sądu pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sam fakt, że co do wysokości wierzytelności toczy się spór, nie pozbawia jej przymiotu składnika majątkowego, zatem należało ją brać pod uwagę w kontekście spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, nie zaś tylko przez pryzmat art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Kwestia ta nie została dostatecznie wyjaśniona przez organy podatkowe. W szczególności nie wyjaśniono, czy wierzytelność ta została ostatecznie uznana w postępowaniu egzekucyjnym za majątek Spółki, czy też nie. Pozytywna przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 zdanie pierwsze o.p., nie może być utożsamiana z przesłanką negatywną w postaci niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 o.p.). Są to dwie odrębne przesłanki orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Wskazuje na to nie tylko systematyka art. 116 § 1 o.p., ale także ich odmienny charakter. Jak już wyżej wspomniano, wykazanie "bezskuteczności egzekucji" w pełnym zakresie obciąża organ podatkowy, prowadzący postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Z kolei "wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części", obciąża członka zarządu spółki, który zmierza do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. W tej sprawie dodatkowego wyjaśnienia wymaga przesłanka "bezskuteczności egzekucji". Odnosząc się zaś do przesłanki braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, że ocena przesłanek egzoneracyjnych powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego. Taki wniosek – jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji - wypływa z uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 i jest powszechnie przyjmowany przez składy orzekające. Decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż wskazana w deklaracji, jest decyzją deklaratoryjną, a więc jedynie potwierdzającą wysokość tego zobowiązania (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3689/14; z 2 października 2018 r., I FSK 2116/16; z 6 grudnia 2019 r., II FSK 232/18; z 30 czerwca 2020 r., II FSK 2230/19; z 24 maja 2023 r., III FSK 2064/21). Z tego względu należy zgodzić się z organami i sądem pierwszej instancji, że skoro Spółka zaprzestała realizacji ciążących na niej zobowiązań podatkowych od 25 lipca 2013 r., to już wówczas powstał stan niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n., niezależnie od tego, kiedy organ podatkowy wydał i doręczył Spółce decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jak już bowiem wspomniano, w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle, bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie. Jednak stan niewypłacalności spółki, o którym mowa w art. 11 ust. 1 p.u.n. i dokonywana w związku z tym stanem ocena "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 p.u.n.), nie przesądza winie członka zarządu w niezgłoszeniu tego wniosku (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Innymi słowy stwierdzenie, że stan upadłości spółki wystąpił w określonej dacie, nie pozbawia członka zarządu możliwości wykazania braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Kluczowe są w tym zakresie okoliczności faktyczne danej sprawy, a w szczególności to, czy i kiedy członek zarządu mógł – przy dochowaniu należytej staranności – powziąć wiedzę o stanie niewypłacalności Spółki, a jeśli tak, to czy złożenie wniosku o upadłość spółki było obiektywnie możliwe. W tej sprawie organy ustaliły, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał lipcu 2013 r., w związku z nieuregulowaniem należności w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., a więc w okresie, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. W takiej sytuacji, zdaniem organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, Skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni. Organy podatkowe nie oceniły jednak, a sąd pierwszej instancji pochopnie to zaakceptował, czy istniały jakiekolwiek przesłanki pozwalające Skarżącemu na wyciągnięcie wniosku co do istniejącego stanu niewypłacalności Spółki. Podkreślenia wymaga, że zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., z którymi organy i sąd pierwszej instancji wiążą stan niewypłacalności Spółki na lipiec 2013 r., zostały określone decyzją wydaną dopiero w lutym 2017 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sytuacji ocena, czy Skarżący ponosi winę za niezłożenie wniosku o upadłość Spółki we wskazanym przez organy podatkowe terminie, powinna uwzględniać charakter błędów, które zostały przez Spółkę popełnione w rozliczeniach za poszczególne miesiące 2013 r. W szczególności, czy są to tego rodzaju błędy, które Skarżący – zachowując należytą staranność – mógł i powinien dostrzec jako członek zarządu Spółki. Tylko w takim przypadku można stwierdzić, że ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłość w terminie 14 dni od wystąpienia stanu niewypłacalności. Bez analizy charakteru tych zobowiązań podatkowych, które zostały określone decyzją z lutego 2017 roku, oraz rodzaju błędów w rozliczeniach podatkowych spółki, które zostały tą decyzją usunięte, w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestii tej nie można właściwie rozstrzygnąć. Doszło zatem do naruszenia art. 187 § 1 i 191 O.p. w kontekście ustaleń co do wystąpienia przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.). Wnioski, które wyprowadziły organy podatkowe, a zaakceptował WSA, nie były dostatecznie pieczołowicie zweryfikowane pod kątem indywidualnej sytuacji spółki i członka zarządu. Nie można stawiać znaku równości pomiędzy sytuacją, gdy członek zarządu celowo albo choćby godząc się na nierzetelne rozliczenia uczestniczy w mechanizmach oszustw podatkowych a sytuacją, w której dochodzi co prawda do pewnych nieprawidłowości w rozliczeniach spółki, lecz nie mają one takiego oszukańczego charakteru. Organy podatkowe patrząc przez pryzmat błędów, które zostały przez spółkę popełnione w rozliczeniach, powinny zatem przy ponownym rozpatrzeniu sprawy odnieść się do tego, czy członek zarządu nie składając wniosku o upadłość ponosi winę. Reasumując, w tej sprawie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. w kontekście ustaleń co do wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji (art. 116 § 1 zd. pierwsze o.p.) oraz przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki we właściwym czasie (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p.). Wnioski, które wyprowadziły organy podatkowe, a zaakceptował sąd pierwszej instancji, nie były dostatecznie zweryfikowane pod kątem indywidualnej sytuacji Skarżącego oraz Spółki, w której pełnił on funkcję członka zarządu. Stwierdzone wady uzasadniają uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, o czym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i 191 o.p. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni przedstawione wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i uzupełniwszy materiał dowodowy, ponownie dokona oceny wystąpienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, oraz ponownie oceni kwestię winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość we właściwym czasie. SWSA (del.) Agnieszka Olesińska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Bogusław Woźniak