III FSK 2064/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1074/19 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1074/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalił skargę K.K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) z 28 marca 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki (wyrok ten oraz pozostałe powoływane orzeczenia dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący w złożonej skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi pomimo tego, że skarga ta zasługuje na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora zaskarżoną decyzją: 1/ art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: O.p.) poprzez uznanie, że Skarżący, jako prezes zarządu L. sp. z o.o. (dalej: Spółka) nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy, podczas gdy faktycznie nie było podstaw do zgłoszenia takiego wniosku w okresie kiedy pełnił on funkcję prezesa zarządu Spółki; 2/ art. 122 i art. 187 O.p. poprzez nienależyte wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy; 3/ art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, pozbawiono Skarżącego jego ustawowego prawa do obrony; 4/ art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji, chociaż w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak było podstaw do podjęcia takiego rozstrzygnięcia; 5/ art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Ponadto Skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że Skarżący nie wykazał istnienia przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność, a to że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gdańsku oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Zasadniczy problem występujący w postępowaniu wywołanym wniesieniem skargi kasacyjnej, dotyczył tego, czy Skarżący był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ma to kluczowe znaczenie dla ewentualnego skutecznego uwolnienia się Skarżącego od odpowiedzialności jako osoba trzecia. Jeżeli bowiem w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, brak było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, byłby on zwolniony od ponoszenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Jak wynikało z art. 116 § 1 O.p. (w brzmieniu, który ma zastosowanie do realiów rozpatrywanej sprawy), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu między innymi (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Odnosząc się do pierwszej z przesłanek egzoneracyjnych wskazać należy, że czas właściwy do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm. – dalej: u.p.u.n. – według stanu prawnego mającego zastosowanie w niniejszej sprawie) i wskazanych w niej terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z 4 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3090/17; z 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; z 6 kwietnia 2020 r., sygn. akt II FSK 133/20; z 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21 oraz R. Dowgier, pkt 1 do art. 116 w L. Leonard [red.], G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, publ. SIP LEX/el. 2020). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowił art. 11 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie przyjmuje się, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. cytowane powyżej wyroki NSA w sprawach II FSK 807/17 i II FSK 133/20). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle powyższych unormowań nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Podzielić również należy prezentowany w orzecznictwie pogląd, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie także wówczas, gdy decyzje podatkowe określające te zobowiązania bądź określające je w wysokości wyższej niż deklarowana zostaną wydane wówczas, gdy członek zarządu nie pełni już swojej funkcji (por. wyrok NSA z 2 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2116/16; z 6 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 232/18; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19). Zbieżny z powyższym pogląd wyraził WSA w Gdańsku w zaskarżonym wyroku, zaś Skarżący nie zawarł w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów u.p.u.n., co prowadzi do wniosku, że nie został zakwestionowany pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do konieczności współstosowania przepisów tej ustawy i sposobu jej rozumienia, przy badaniu przesłanki uwolnienia się członka zarządu/byłego członka od odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Dlatego też nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że w okresie w którym pełnił on funkcję prezesa zarządu, Spółka była wypłacalna oraz na bieżąco regulowała swoje zobowiązania i dopiero od momentu wydania decyzji wymiarowej w stosunku do Spółki, zaistniał właściwy czas do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz Skarżący już wówczas swojej funkcji nie pełnił. Pominięto bowiem w skardze kasacyjnej, że zobowiązania podatkowe za które odpowiedzialność ponosić ma Skarżący, powstały z mocy samego prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W momencie ich powstania, Spółka będąca podatnikiem, powinna była prawidłowo wyliczyć wysokość podatku, złożyć deklarację podatkową i dokonać zapłaty podatku w prawidłowej wysokości. Istotą zobowiązań powstających z mocy prawa jest to, że organy podatkowe nie podejmują żadnych działań związanych z koniecznością zapłaty podatku w prawidłowej wysokości w terminie wynikającym z przepisów ustawy podatkowej. Ingerencja organu podatkowego następuje dopiero w przypadku niewywiązania się przez podatnika z obowiązku zapłaty podatku w prawidłowej wysokości, który powinien wynikać z prawidłowej deklaracji (art. 21 § 3 O.p.). Wówczas organ podatkowy w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, wskazuje prawidłową kwotę podatku do zapłaty. Decyzja taka ma charakter deklaratoryjny, czyli wskazuje jedynie podatnikowi w jakiej wysokości podatek powinien był zostać zapłacony w terminie płatności wynikającym z ustawy. Rację ma wobec powyższego Sąd pierwszej instancji, że "(...) ocena przesłanek egzoneracyjnych powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego." Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza jedynie, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika i jako nieuiszczone w terminie płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Wobec powyższego uznać należy, że Skarżący nie wykazał, iż brak było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jak również nie wskazał na żadne obiektywne przesłanki, które skutkowałyby uznaniem, że nie ponosi winy w niezłożeniu takiego wniosku w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Za brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie można uznać sytuacji, w której prawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego następuje w decyzji określającej jego wysokość. Decyzja podatkowa nie kreuje bowiem takiego zobowiązania, lecz jedynie wskazuje w jakiej prawidłowej wysokości powinno ono zostać zadeklarowane do zapłaty przez podatnika. Z tych wszystkich powodów na uwzględnienie nie mógł zasługiwać zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do pozostałych postawionych w punktach 2 - 5 zarzutów, gdyż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto jakiejkolwiek argumentacji, która zmierzałaby do wykazania ich zasadności. Wskazać w związku z tym należy, że pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Podkreślenia także wymaga, że zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017r., sygn. akt II OSK 2702/16). Wniesiona skarga kasacyjna wymogów takich odnośnie wyżej wskazanych zarzutów nie spełnia. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może być podstawą uwzględnienia skargi kasacyjnej, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz wyrok NSA z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, pozwalający jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się WSA w Gdańsku podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie i tym samym wyrok poddaje się kontroli instancyjnej (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 816/15). Sama zaś okoliczność, że Skarżący nie podziela zapatrywania wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, czy wręcz uznaje je za błędne, nie może stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej opartej na wyżej wskazanym przepisie. Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Paweł Dąbek Jacek Pruszyński Wojciech Stachurski