III FSK 1410/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp.j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Sz 219/23 w sprawie ze skargi F. sp.j. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 1 marca 2023 r. nr SKO/KD/400/5715/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 26 lipca 2023 r., I SA/Sz 219/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę F. sp.j. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 1 marca 2023 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 239b § 1 i § 2 o.p. polegającą na przyjęciu, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego winno być związane z samym upływem czasu a nie z okolicznościami leżącymi po stronie podatnika, podczas gdy z powołanego przepisu jednoznacznie wynika, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, natomiast uprawdopodobnienie oznacza wykazanie, że niewykonanie zobowiązania jest wysoce prawdopodobne, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 239a oraz art. 127 o.p. a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 239b § 2 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 235 oraz art. 127 o.p., co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że podniesione przez skarżącą zarzuty nie mogły wpłynąć w sposób istotny na wynik sprawy, podczas gdy postępowanie zawierało nieprawidłowości, które mogły przyczynić się do niekorzystnego dla skarżącej rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zarządzeniem z 29 maja 2024 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest to czy w sprawie zaistniały przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W pierwszej kolejności zasadne będzie odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 239b § 1 i § 2 o.p. Zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 239b § 1 pkt 4 o.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. W myśl art. 239b § 2 o.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest zatem zaistnienie łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze, musi zaistnieć jedna z okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 o.p. Zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2017 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2022 r. W dniu 15 listopada 2022 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 15 listopada 2022 r. Zatem w sprawie bezsporne jest, że ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 o.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia pozostają wszystkie okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku (por. wyrok NSA z: 20 lipca 2018 r., II FSK 2124/16; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 9 stycznia 2024 r., III FSK 3396/21). Nie sposób zgodzić się z przedstawioną w skardze kasacyjnej argumentacją, że uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania podatkowego winno być związane nie tylko z samym upływem czasu, ale także okolicznościami leżącymi po stronie podatnika. Z przytoczonych powyżej przepisów nie wynika, że ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego musi wynikać z celowego działania podatnika. Przy stosowaniu art. 239b § 1 i § 2 o.p. należy brać pod uwagę również takie przyczyny ewentualnego niewykonania zobowiązania, jak realizacja procesowych uprawnień strony, w tym wniesienie odwołania, wniosków dowodowych, zapoznawanie się z aktami sprawy itp. Zachowanie strony, polegające na składaniu pism procesowych, czy wniosków dowodowych, wpływa bowiem niewątpliwie na długość trwania postępowania podatkowego. Strona realizuje w ten sposób swoje uprawnienia procesowe i nie można z tego powodu czynić jej zarzutu, lecz jednocześnie swoim zachowaniem zwiększa prawdopodobieństwo, że organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać odwołania przed upływem okresu przedawnienia (por. wyrok NSA z 20 lipca 2018 r., II FSK 2123/16). Skoro zatem decyzja określająca skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2017 r. została wydana 15 listopada 2022 r., a następnie 6 grudnia 2022 r. skarżąca złożyła od powyższej decyzji odwołanie, to słusznie uznano, że w sprawie spełniona została przesłanka określona w art. 239b § 2 o.p. Organ uprawdopodobnił bowiem, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane z powodu wygaśnięcia na skutek przedawnienia. Jeżeli bowiem uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, a spodziewany czas przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów, o których mowa w art. 139 § 3 o.p., przekracza okres pozostały do przedawnienia zobowiązania, to okoliczność ta może stanowić uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, zważywszy, że w dacie złożenia odwołania strona nie wykonała zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. W związku z tym odwołanie od decyzji nie może być instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z 31 lipca 2018 r., II FSK 2157/16). W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 239b § 1 i § 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię, okazał się niezasadny. W konsekwencji, przedstawione powyżej rozważania wpływają również na ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyczerpującego ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 239a oraz art. 127 o.p., a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 239b § 2 oraz art. 217 § 2 w zw. z art. 235 oraz art. 127 o.p. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał, że organ nie dopuścił się zarzucanych naruszeń dotyczących przeprowadzonego w sprawie postępowania oraz uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Zarzuty te nie mogły wpłynąć w sposób istotny na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska