III FSK 1429/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjne Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Po 81/22 w sprawie ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2021 r. nr 3001-IOV-13.4104.56.2021 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 81/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") uwzględnił skargę A. P. (dalej: "Skarżąca", "Strona"), uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS", "Organ", "Dyrektor") z 9 grudnia 2021 r. odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz zasądził od Dyrektora na rzecz Strony kwotę 597 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Organ, żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył go w całości, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA. Dodatkowo kasator wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej (Skarżącej) na swoją rzecz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."). naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art.141 § 4 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi (czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie), 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 138e § 1, art. 121 § 1 i art. 155 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy administracji przeprowadziły postępowanie naruszając ww. przepisy o.p. przez zaniechanie wyjaśnienia zakresu udzielonego adw. Ł. M. pełnomocnictwa. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 162 § 1 oraz art. 138e § 1, art. 121 § 1, art. 155 § 1 i art. 228 § 1 o.p., poprzez błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, a polegający na przyjęciu, że nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji, a tym samym nie rozpoczął bieg termin do wniesienia od niej odwołania i dlatego nie można było terminowi temu uchybić i w takiej sytuacji wniosek o przywrócenie terminu jest wnioskiem bezprzedmiotowym - podczas, gdy nie sposób ze złożonych jednocześnie do sprawy (w tej samej przesyłce pocztowej nadanej w dniu 10.10.2019 roku, a doręczonej organowi 14.10.2019 r.) przez adw. Ł. M. dwóch pełnomocnictw uznać, że "pełnomocnictwo na formularzu PPS -1" zostało udzielone w dacie późniejszej, a zakres tych pełnomocnictw był wzajemnie sprzeczny i wykluczający się, a nie uzupełniający. Pełnomocnictwa te nie zawierały w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważniały do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym, od początku procedury, w jakiej jest prowadzona, aż do końcowego merytorycznego rozpoznania sporu. Oznacza to, że postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika po uchyleniu decyzji z 15.01.2020 r. znak sprawy: 3034-SPV.4104.103.2019 nie było "nową sprawą". W dalszym ciągu była to ta sama sprawa, której ramy zostały wyznaczone w postanowieniu o jego wszczęciu z 19.08.2019 r. Dotyczyła ona bowiem ustalenia wysokości zobowiązania w podatku do spadków i darowizn z tytułu darowizn otrzymanych przez Skarżącą od Pana S. S. w 2017 r. Tym samym stwierdzić należy, że decyzja pierwszej instancji została prawidłowo i skutecznie doręczona. 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1 i 2 o.p., poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, w szczególności poprzez między innymi nakazanie organowi podatkowemu wyjaśnienia zakresu udzielonych pełnomocnictw i uznanie decyzji organu pierwszej instancji z 24.08.2021 roku za nieskutecznie doręczoną - podczas gdy decyzja ta była prawidłowo i skutecznie doręczona, a w sprawie tej nie było potrzeby wyjaśnienia zakresu pełnomocnictw złożonych w jednej dacie, które w żaden sposób się nie wykluczały, a jedynie uzupełniały. Ponadto, sąd I instancji zalecił uwzględnienie orzeczenia zapadłego w sprawie o sygn. akt I SA/Po 80/22 i wydanie stosownego rozstrzygnięcia, co jest nieprawidłowe, a przynajmniej przedwczesne do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o tej sygnaturze, tym bardziej, że Dyrektor złożył w tej sprawie skargę kasacyjną, kwestionując w całości błędne ustalenia Sądu. Strona nie złożyła odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu jest kwestia, czy Dyrektor zasadnie odmówił Skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 24 sierpnia 2021 r. Jednakże w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie ma okoliczność wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu dzisiejszym tj. 21 listopada 2024 r., wyroku sygn. akt III FSK 1428/22, w którym uchylono zaskarżony wyrok WSA w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu Skarżącej, stwierdzając że sprawa powinna być ponownie rozpatrzona przez WSA. Naczelny Sąd Administracyjny, w ślad za uzasadnieniem w sprawie z dnia 21 listopada 2024 r., wyrok o sygn. akt III FSK 1428/22, za usprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania wskazując, że uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 138e § 1, art. 121 § 1 i art. 155 § 1 o.p., poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy administracji przeprowadziły postępowanie naruszając przepisy w przywołanych wyżej jednostkach redakcyjnych. W sprawie o sygn. akt I SA/Po 80/22, WSA nie uzasadnił na jakiej podstawie, w oparciu o jakie okoliczności, przyjął, że "...w dacie późniejszej skarżąca udzieliła temu adwokatowi pełnomocnictwa wyraźnie zawężającego jego umocowanie..." (zob. str. 9 uzasadnienia wyroku, sygn. akt I SA/Po 80/22). W "pełnomocnictwie w sprawie administracyjnej" wskazano bowiem datę 7.10.2019 r., którą można uznać za datę udzielenia pełnomocnictwa, natomiast "pełnomocnictwo na formularzu PPS -1" w poz. 32 "Data (dzień-miesiąc-rok)" w części C. "OŚWIADCZENIE MOCODAWCY ALBO PEŁNOMOCNIKA" zawiera wpis "2019" w poz. odpowiadającej za "rok" pozostawiając pozycje "dzień" oraz "miesiąc" niewypełnione. Nie sposób zatem z takich zapisów pełnomocnictw jednoznacznie wywieść, że "pełnomocnictwo na formularzu PPS-1" zostało udzielone adwokatowi Ł. M. w dacie późniejszej aniżeli "pełnomocnictwo w sprawie administracyjnej". Na "pełnomocnictwie na formularzu PPS -1" widnieje data 9.10.2019 r. Jednak została ona zamieszczona w poz. 35 formularza PPS-1 "Data uwierzytelnienia odpisu pełnomocnictwa (dzień - miesiąc - rok) i miejsca jego sporządzenia" jako data uwierzytelnienia odpisu pełnomocnictwa. Ta sama data 9.10.2019 r. widnieje na "pełnomocnictwie w sprawie administracyjnej" również jako data uwierzytelnienia odpisu pełnomocnictwa z 7.10.2019 r. Z powyższego nie wynika, że "pełnomocnictwo na formularzu PPS -1" zostało udzielone adwokatowi Ł. M. w dacie późniejszej. Podkreślenia wymaga bowiem, że adwokat Ł. M. przedłożył do akt sprawy dwa dokumenty pełnomocnictw. Zostały one przesłane do Naczelnika w jednej przesyłce nadanej w placówce pocztowej 10.10.2019 r. - wpływ do organu I instancji 14.10.2019 r. Pełnomocnictwa stanowiły załącznik do pisma przewodniego, w którym adw. Ł. M. powołując się na te pełnomocnictwa, zgłosił swój udział do postępowania prowadzonego w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn (zob. załączniki do skargi kasacyjnej, k. 87-92 akt sądowych, sygn. akt III FSK 1428/22). Co więcej, w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2.04.2021 roku, Skarżąca posługując się takimi samymi pełnomocnictwami w sposób jednoznaczny wskazała, że udzielone pełnomocnictwo szczególne PPS-1, swoim zakresem obejmowało również postępowanie odwoławcze i chciała być w dalszym ciągu reprezentowana przez adwokata Ł. M. (zob. załączniki do skargi kasacyjnej, k. 86 akt sądowych, sygn. akt III FSK 1428/22). Do opisanych wyżej okoliczności, rozpatrując ponownie niniejszą sprawę, powinien odnieść się WSA. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie pozostałe przytoczone przez autora skargi kasacyjnej zarzuty, należy uznać za przedwczesne. Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę, WSA będzie zobowiązany uwzględnić wskazane wyżej okoliczności (po wcześniejszym uwzględnieniu wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt III FSK 1428/22) i wydać stosowne do nich orzeczenie. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 185 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. s. Krzysztof Przasnyski s. Sławomir Presnarowicz (spr.) s. Jacek Pruszyński