III FSK 162/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 226/18 w sprawie ze skargi L.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) postanawia zwrócić L. K. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy nadpłacony wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 250 (słownie: dwieście pięćdziesiąt) złotych. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 8 maja 2018 r., sygn. I SA/Bd 226/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę L. K. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył Skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: o.p.) poprzez oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, pomimo istnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2018 r. (znak: [...]) utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 10 października 2017 r. (znak: [...]), z uwagi na jej wydanie pomimo istnienia podstaw do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na toczące się postępowanie karne przeciwko poborcy skarbowemu, który pobierał środki od spółki D. sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), którego rozstrzygnięcie ma znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności Skarżącego lub zakresu tej odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p., 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia, z jakich przyczyn Sąd pierwszej instancji nie uznał postępowania karnego toczącego się przeciwko poborcy podatkowemu, który pobierał środki od Spółki, za zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. W przypadku nieuwzględnienia zarzutów podstawowych, z ostrożności procesowej autor skargi kasacyjnej zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 maja 2018 r. w części oddalającej skargę co do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za jej zaległości podatkowe w zakresie zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowania pobranych przez płatnika i niewpłaconych organowi podatkowemu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2011 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r., a także naliczonych odsetek od zaległości podatkowych w powyższym zakresie oraz kosztów postępowania egzekucyjnego powstałych na skutek dochodzenia pobranych przez płatnika i niewpłaconych organowi podatkowemu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2011 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r. i podniósł zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 116 § 1 o.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu pobranych przez płatnika i niewpłaconych organowi podatkowemu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2011 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r., odsetki od tych zaległości i koszty egzekucji z tym związane, pomimo iż do dnia 10 maja 2012 r. Spółka nie była niewypłacalna, a przez to nie istniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości, co wyklucza możliwość orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką, 2. naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie stwierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony w terminie 2 tygodni od objęcia mandatu Prezesa Zarządu, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynika, że do momentu powstania zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres od kwietnia 2012 r. Spółka nie posiadała innych wierzycieli, wobec czego nie zaistniały podstawy prawne do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przed dniem 10 maja 2012 r., a co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za jej zaległości podatkowe, odsetki od tych zaległości i koszty egzekucji z tym związane. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie w trybie art. 135 p.p.s.a. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 10 października 2017 r. w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego w całości, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W związku z zarzutami ewentualnymi autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za jej zaległości podatkowe w zakresie zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowania pobranych przez płatnika i niewpłaconych organowi podatkowemu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2011 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r., a także naliczonych odsetek od zaległości podatkowych w powyższym zakresie oraz kosztów postępowania egzekucyjnego powstałych na skutek dochodzenia pobranych przez płatnika i niewpłaconych organowi podatkowemu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2011 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r., uchylenie w trybie art. 135 p.p.s.a. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia 10 października 2017 r. w ww. części oraz umorzenie postępowania podatkowego w ww. części, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Złożono również oświadczenie o zrzeczeniu się prawa do rozpoznania niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii zakresu zaskarżenia. W skardze kasacyjnej jej autor przedstawiając dwa zarzuty najpierw wskazuje, że zaskarża wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Dalej wskazuje, że "w przypadku nieuwzględnienia zarzutów podstawowych, z ostrożności procesowej" zaskarża wyrok w części poprzez odniesienie nie do zaskarżonego wyroku, lecz do zakresu zaskarżonej decyzji (w zakresie zaległości podatkowych powstałych wskutek nieuregulowania pobranych przez płatnika i niewpłaconych organowi podatkowemu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, a także naliczonych odsetek od zaległości podatkowych w powyższym zakresie oraz kosztów postępowania egzekucyjnego powstałych na skutek dochodzenia pobranych przez płatnika i niewpłaconych organowi podatkowemu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc grudzień 2011 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r.). Trzeba tu zaznaczyć, że zaskarżona do WSA decyzja utrzymała w mocy decyzję dotyczącą okresu od grudnia 2011 r. do grudnia 2012 r. Skarga kasacyjna powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia oraz wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części. Zaskarżenie orzeczenia w części możliwe jest tylko wówczas, gdy zawiera ono wyodrębnione części oraz gdy części te są na tyle samodzielne, że uchylenie wyroku w jednej, zaskarżonej części nie wpłynie na pozostałe zawarte w wyroku rozstrzygnięcia (por. wyroki NSA: z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 859/08; z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 215/10). Należy stwierdzić, że przepisy p.p.s.a. nie dają podstaw, by w ramach jednej skargi kasacyjnej zaskarżyć wyrok zarówno w całości, jak i w części. Niezależnie od tego nieprawidłowe jest zakreślenie granic zaskarżenia poprzez odniesienie się do przedmiotowego zakresu decyzji, a nie do wyroku. Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że chociaż dalsze (ewentualne) zarzuty skargi kasacyjnej zostały odniesione do węższego zakresu zaskarżenia, Skarżący wnosił w pierwszej kolejności o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, wyrok zatem został zaskarżony w całości. W skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. W ocenie Skarżącego istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż została ona wydana mimo, że istniały podstawy do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego z uwagi na toczące się postępowanie karne przeciwko poborcy skarbowemu, który pobierał środki od Spółki, którego rozstrzygnięcie ma znaczenie dla ustalenia odpowiedzialności Skarżącego lub zakresu tej odpowiedzialności z art. 116 § 1 o.p. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Wskazana regulacja pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na ustawową konstrukcję zagadnienia wstępnego. Musi ono: (1) wyłonić się ono w toku postępowania podatkowego; (2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu; (3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego; (4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że zagadnieniem wstępnym w rozumieniu przywołanego przepisu może być wyłącznie kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, a nie wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, gdyż to jest obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1073/20). Zawieszenie postępowania podatkowego zasadne byłoby zatem tylko w przypadku, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, wydanie decyzji podatkowej nie jest możliwe (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., sygn. akt III SA 1629/01), co w przypadku ocenianego postępowania nie zostało przez Skarżącego wykazane. Wskazywany przez Skarżącego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej związek sprawy karnej ze sprawą dotyczącą solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki miałby polegać na tym, że ewentualne stwierdzenie przez sąd karny popełnienia przez poborcę skarbowego czynu zabronionego (zatrzymanie pobranych środków, poświadczenie nieprawdy w dokumentach) będzie w bezpośredni sposób wpływało na zakres zobowiązań podatkowych Spółki, a przez to na odpowiedzialność Skarżącego. Należy jednak zauważyć, że w postępowaniu w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki zadaniem organów nie jest określanie wysokość zobowiązań podatkowych Spółki - w analizowanym przypadku należności z tytułu pobranych od podatnika, a niewpłaconych przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, lecz ustalenie czy można określonej osobie przypisać solidarną odpowiedzialność za te zobowiązania. Zakres należności Spółki z tego tytułu wynika z wydanych decyzji podatkowych, których ustalenia nie mogą być kwestionowane w niniejszym postępowaniu. Samo zatem stwierdzenie, że wynik postępowania karnego może mieć potencjalny wpływ "na zakres zobowiązań podatkowych Spółki", nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania. W chwili orzekania niewątpliwie możliwe było rozpatrzenie sprawy przez organ podatkowy i wydanie decyzji dotyczącej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Z powyższych względów nie ma podstaw do uznania, że postępowanie podatkowe w sprawie powinno być zawieszone. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podzielił w tej kwestii stanowisko organów podatkowych. Sąd stwierdził, że postępowanie karne toczące się przeciwko poborcy podatkowemu nie stanowiło zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p. oraz przytoczył ustalenia organu, z których wynika, że pobrane przez poborcę podatkowego środki zostały wpłacone i rozliczone. Przedstawione stanowisko WSA budzi zastrzeżenia w zakresie prawidłowości wywiązania się z obowiązków wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy jednak stwierdzić, że naruszenie w tym zakresie nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Stanowisko organu podatkowego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, następnie zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie nie było podstaw do obligatoryjnego zawieszenia postępowania podatkowego było bowiem prawidłowe. Skarżący zarzucając naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 116 § 1 o.p. podnosi, że do dnia 10 maja 2012 r. Spółka nie była niewypłacalna, a przez to nie istniały podstawy do ogłoszenia jej upadłości. Wobec tego nieprawidłowe było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką za okres od grudnia 2011 r. oraz miesiące od stycznia do kwietnia 2012 r., odsetki od tych zaległości i koszty egzekucji z tym związane. W ocenie Skarżącego, niewypłacalność występuje dopiero wówczas, gdy dany podmiot posiada więcej niż jednego wierzyciela, a taka sytuacją wystąpiła w dniu 10 maja 2012 r., kiedy stała się wymagalna należność wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych – "drugiego" wierzyciela Spółki. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się jednolicie, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zachodzi również wtedy, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Dłużnik powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, gdy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki - z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo - nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel są w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. (por. wyroki NSA: z dnia 12 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2827/17; z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z dnia 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 3105/21). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1686/18). Odróżnić należy bowiem obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Przepis art. 116 § 1 pkt 1 o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia (por. wyroki NSA z dnia 23 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 75/21 i III FSK 85/21). W związku z tym argumentacja autora skargi kasacyjnej opierająca się na orzecznictwie sądów upadłościowych, nie może być wprost przeniesiona w sprawach podatkowych prowadzonych na podstawie art. 116 § 1 o.p. Skarżący zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. wskazuje na błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie stwierdzenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien być zgłoszony w terminie dwóch tygodni od objęcia mandatu Prezesa Zarządu. W jego ocenie z materiału dowodowego sprawy wynika, że do momentu powstania zaległości wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres od kwietnia 2012 r. Spółka nie posiadała innych wierzycieli, wobec czego nie zaistniały podstawy prawne do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przed dniem 10 maja 2012 r. Powyższy zarzut wynika z określonej wykładni prezentowanej przez stronę, z której wynika, że stan niewypłacalności będzie miał miejsce dopiero wtedy, gdy dany podmiot posiada więcej niż jednego wierzyciela i dopiero wówczas miał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wskazano powyżej, nie jest to jednak prawidłowy pogląd, w związku z czym nie doszło również w tym zakresie do błędnego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe. Mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 225 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 3 pkt 12 i § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.). Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842). Jacek Pruszyński Sławomir Presnarowicz Anna Dalkowska