III FSK 85/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1078/17 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z 20 lutego 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1078/17) oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. T.K. reprezentowany przez adwokata wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie: 1. prawa materialnego art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie: a) polegające na uznaniu, że przesłanka bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. zachodzi również wówczas, gdy w czasie prowadzonej wobec spółki egzekucji istnieje możliwość wyegzekwowania należności publicznoprawnych, bądź co najmniej ich zabezpieczenia hipoteką przymusową, a organ mimo tego nie podejmuje wszystkich możliwych czynności o charakterze egzekucyjnym lub zabezpieczającym i następuje zbycie istotnych składników majątkowych po zaprzestaniu pełnienia funkcji członka zarządu, a w konsekwencji uznanie w takiej sytuacji za prawidłowe przypisanie osobistej odpowiedzialności podatkowej członkowi zarządu, który pełnił funkcję, w czasie gdy spółka dysponowała majątkiem pozwalającym na zaspokojenie lub zabezpieczenie należności publicznoprawnej; b) polegające na uznaniu, iż przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec spółki, w wypadkach dotyczących byłych członków zarządu, winna być badana na okres przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej, podczas gdy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie określa konkretnej daty na jaką należy badać stan bezskuteczności egzekucji a ustala jedynie kolejność stwierdzenia bezskuteczności i przypisania odpowiedzialności i zgodnym z zasadą zawinienia winno być ustalenie bezskuteczności egzekucji w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, tj. najpóźniej na dzień rezygnacji z tej funkcji; c) zinterpretowaniu normy prawnej zawartej w ww. przepisie, w aspekcie w jakim dotyczy odpowiedzialności byłego członka zarządu jako przenoszącej ciężar dowodzenia wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych na stronę, podczas gdy skarżący nie dysponuje instrumentami prawnymi, umożliwiającymi samodzielne żądanie lub poszukiwanie dokumentów spółki, w której przed latami pełnił funkcję członka zarządu, nie będąc odpowiedzialnym za kwestie finansowe spółki, tak aby sprostać ww. ciężarowi; d) błędnym uznaniu, iż nie ma znaczenia, iż skarżący nie był odpowiedzialny za kwestie finansowe spółki; 2. prawa materialnego, a mianowicie art. 12 i art. 65 § 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że hipoteki są zaspokajane z nieruchomości w wysokości sumy hipoteki, podczas gdy w toku egzekucji podlegają zaspokojeniu w zakresie rzeczywistej wysokości wierzytelności; Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, art. 141 § 4 p.p.s.a. art. 151 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. skutkujące rozstrzygnięciem sprawy przez Sąd I instancji bez wszechstronnego rozważenia całokształtu materiału dowodowego oraz przyjęciem przez Sąd I instancji niepełnego stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe niezgodnie z regułami postępowania dowodowego, w tym zasadami prawidłowej oceny dowodów, a przez to zaakceptowaniem naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co polegało na: • błędnym wniosku, iż w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu egzekucja z innych składników majątku spółki była skuteczna, co miało wyłączać obowiązek prowadzenia egzekucji z nieruchomości, podczas gdy - jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej egzekucja doprowadziła do uzyskania nieznacznych kwot a wysokość należności, której dotyczy niniejsze postępowanie dotyczy kwoty zobowiązań niemal 400 000 zł (a wraz z odsetkami kwoty łącznie ponad 600 000,00 zł) a zatem zestawiając uzyskane kwoty w ramach egzekucji z całością kwoty zobowiązań stanowisko, iż nie było konieczne i uzasadnione podejmowanie czynności egzekucyjnych lub zabezpieczających na nieruchomości w okresie do 28 grudnia 2014 r. narusza zasady logiki i doświadczenia życiowego; • błędnym uznaniu, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna, podczas gdy organ egzekucyjny nie podjął wszystkich możliwych działań w celu ustalenia składników majątku Spółki; • wadliwym, sprzecznym z zasadami logiki uznaniu, że "nie było prawdopodobnym, aby organ podatkowy wnioskując o wpisanie hipoteki na swoją rzecz lub też wszczynając egzekucję - cokolwiek mógł uzyskać", przy jednoczesnym ustaleniu, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy jest wystarczający, podczas gdy jedynie zbadanie istnienia i wysokości wierzytelności zabezpieczonych hipoteką mogło doprowadzić do takiego wniosku; • wadliwym uznaniu, iż organowi egzekucyjnemu nie można przypisać opieszałości lub zaniedbań w prowadzeniu egzekucji, podczas gdy do 28 grudnia 2014 r. - pomimo iż egzekucja nie rokowała wyegzekwowaniem całości zobowiązań - organ ani nie wszczął egzekucji z nieruchomości, ani nawet nie dokonał wpisu hipoteki przymusowej, co wskazuje na sprzeczność ustaleń z materiałem zgromadzonym w sprawie; • błędnym uznaniu, że "burzliwe losy nieruchomości należącej do spółki H.M. Sp. z o.o." są okolicznością mającą znaczenie dla niniejszej sprawy, podczas gdy w okresie od 28 grudnia 2014 r. do 1 grudnia 2015 r. skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, a zatem nie miał żadnego wpływu na status prawny rzeczonej nieruchomości; • błędnym uznaniu, że egzekucja wobec spółki H. M. Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, podczas gdy w okresie w jakim skarżący pełnił funkcję członka zarządu, spółka była właścicielem nieruchomości, co wynika z księgi wieczystej, z której było możliwe zaspokojenie wierzytelności publicznoprawnych a moment, gdy organ ustalił, że spółka nie miała już żadnego majątku, który umożliwiałby zaspokojenie należności wystąpił na skutek opieszałości organu egzekucyjnego a także działań osób, które pełniły funkcję członka zarządu spółki po rezygnacji z tej funkcji przez skarżącego; • akceptacji niepełnych ustaleń faktycznych w zakresie wysokości wierzytelności, które obciążały przedmiotową nieruchomość, która należała do spółki, a w konsekwencji zakresu możliwości egzekucji lub zabezpieczenia należności; • błędnym uznaniu, że skarżący nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony z jego winy, podczas gdy skarżący zarówno w piśmie z dnia 1 września 2016 r. oraz w treści odwołania składał liczne wnioski dowodowe, celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy w czasie, gdy pełnił funkcję członka zarządu; 2. art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a, poprzez dokonanie niepełnej kontroli zaskarżonych decyzji organów podatkowych oraz art. 151 p.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z wyszczególnionymi poniżej (lit. a i b) przepisami Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku: a. uznania za prawidłowe oddalenie dowodów zgłoszonych przez Stronę w piśmie z dnia 1 września 2016 r. oraz w treści odwołania pomimo, iż dotyczyły okoliczności które mają w sprawie istotne znaczenie, co narusza art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p.; b. uznania za prawidłowe zaniechania dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i samodzielne dokonanie przez organy podatkowe oceny przesłanek wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co wymagało wiadomości specjalnych, a przez to naruszało art. 197 § 1 Op; 3. art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez akceptację zaniechania przez organ czynności zmierzających do wszczęcia egzekucji z nieruchomości lub dokonania zabezpieczenia, w sytuacji gdy następuje wyegzekwowanie jedynie nieznacznych kwot w porównaniu z całością zobowiązań, podczas gdy zgodnie z 6 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych mających na celu efektywne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie ewentualnie, na wypadek niepodzielenia zarzutów naruszenia przepisów postępowania, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2016 r. poprzez uwzględnienie skargi, tj. uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2016 r. w całości, postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmówienia przeprowadzenia dowodów oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W.U. z dnia 10 października 2016 r. w całości; 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych; 3. rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że tego rodzaju, co niniejszym rozważane, postępowanie prawne toczyło się również w stosunku do osoby pełniącej, obok skarżącego, funkcję w zarządzie osoby prawnej. W pozytywnie porównywalnym stanie faktycznym, w sprawie II FSK 2102/18, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd administracyjny wywiódł, między innymi, co następuje: Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003, nr 60, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.u.n."), mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (o.p.) odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r. sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 o.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa - w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14, z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1624/15, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt I FSK 1951/15, z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt II FSK 3005/16, z dnia 5 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 1686/18, z dnia 12 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3336/18, z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 63/18, z dnia 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 2144/19, z dnia 18 września 2020 r. sygn. akt II FSK 729/20 opublikowano w: CBOSA). Konstatując wydanie tego wyroku, prawnie znaczącego wobec treści art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) oraz w świetle postulatu dążenia do jednolitości orzecznictwa sądowego, podkreślić jednocześnie należy, że skarżący w niniejszej sprawie nigdy nie złożył spełniającego wymogi prawa wniosku o ogłoszenie upadłości, natomiast w datach wszczynania analizowanego postępowania podatkowego i wydawania decyzji podatkowych spółka miała już niewątpliwie więcej niż jednego wierzyciela. Skarżący, jako członek zarządu spółki, miał pełną prawną możliwość i obowiązek prowadzenia spraw spółki, w tym składania zgodnego z prawem wniosku o ogłoszenie upadłości; określona sytuacja faktyczna w spółce i w zarządzie spółki praw tych i obowiązków prawnych w sposób normatywnie znaczący nie uchylała. Ocena ustalonego w postępowaniu podatkowych stanu faktycznego oraz kontrola prawidłowości jego subsumcji pod adekwatne do przedmiotu sprawy regulacje prawne przeprowadzone i przedstawione zostały przez Sąd pierwszej instancji poprawnie, bez naruszenia prawa oraz zasad i standardów wynikających z art. 141§ 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślił prawa i obowiązki prawne skarżącego, jako osoby pełniącej funkcję w zarządzie spółki; jak już wcześniej podniesiono określone sytuacje, konflikty, zdarzenia w zarządzie spółki nie są w omawianym zakresie prawotwórcze ani też przewidziane w hipotezach norm kształtujących odpowiedzialność podatkową członka zarządu; ewentualne rozliczenia, roszczenia, zarzuty itp. pomiędzy członkami zarządu nie mogą stanowić przedmiotu niniejszego postępowania. Sąd pierwszej instancji trafnie wziął również pod uwagę umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec spółki oraz okoliczności uzasadniające powyższe rozstrzygnięcie egzekucyjne; stan spółki, istniejące obciążenia, w tym hipoteki na nieruchomości nie rokowały pomyślnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, to jest zaspokojenia roszczeń publicznoprawnych (statio fisci) podatkobiorcy. Jeżeli strona, w swoim interesie prawnym, powołuje się na określone fakty, zdarzenia, okoliczności, to na niej, nie na organie administracji lub sądzie administracyjnym, spoczywa w tym zakresie ciężar dowodu. Skarżący nie wykazał istnienia prawnie znaczących okoliczności egzoneracyjnych, jego wnioski dowodowe poprawnie – w granicach swobodnej oceny dowodów - ocenione zostały jako nie mogące doprowadzić do zweryfikowania uwarunkowanych prawnie konstatacji poczynionych w sprawie. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.