III FSK 1870/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. [...] S.K.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2764/18 w sprawie ze skargi G. [...] S.K.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2764/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę G. S.K.A. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z 11 września 2018 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, Skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."): - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, dalej jako "ustawa o VAT") w związku z art. 55 § 2, art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1, art. 62 § 1, art. 77b, art. 79 oraz 80 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej jako: "o.p." lub "Ordynacja Podatkowa"), poprzez przyjęcie przez WSA, iż przy interpretacji pojęcia zwrotu podatku na gruncie przepisów Ordynacji Podatkowej należy odnieść się do przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, podczas gdy przepisy Ordynacji Podatkowej w żadnym miejscu nie zawierają odesłania do przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT; - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 55 § 2, art. 59 § 1 pkt 4, art. 76 § 1, art. 76a § 1 i 2 pkt 1, art. 62 § 1, art. 77b, art. 79 oraz art. 80 o.p., poprzez przyjęcie przez WSA, że tylko bezsporny zwrot podatku podlega zaliczeniu na poczet zobowiązań podatkowych; - naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. art. 81 § 1 o.p., poprzez kwestionowanie przez WSA skuteczności złożonej przez Skarżącą korekty deklaracji ClT-8 za 2016 r., mimo że organy podatkowe nie posiadały takiej możliwości bez przeprowadzenia w sprawie stosownego postępowania podatkowego; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a.: - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2019, poz. 1438, dalej: "u.p.e.a.") w związku z art. 152 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, mimo braku podstawy do prowadzenia egzekucji administracyjnej; - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia Dyrektora, które zostało wydane z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo iż taki obowiązek ciążył na organie egzekucyjnym, bowiem obowiązek w stosunku do Spółki został wykonany przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, w konsekwencji na dzień jej wszczęcia w ogóle nie istniał, a Spółka przedstawiła dowody stwierdzające wykonanie oraz nieistnienie obowiązku; - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 35 § 1 u.p.e.a., poprzez nieodniesienie się przez WSA do argumentacji Spółki dotyczącej wadliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego pomimo wszczętego postępowania sądowoadministracyjnego dotyczącego zarzutów wniesionych w sprawie, co skutkowało niedopuszczalnością prowadzenia egzekucji administracyjnej; - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096, dalej jako: "k.p.a.") w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez uznanie przez Sąd, iż organy egzekucyjne działały zgodnie z zasadą praworządności uregulowaną w art. 6 k.p.a.; - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7 k.p.a. w związku z art. 77 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez uznanie przez WSA, że organy egzekucyjne podjęły wszelkie czynności niezbędne do wyjaśnienia dokładnego stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli; - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 7a § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez uznanie przez WSA, że organy egzekucyjne prowadziły postępowanie egzekucyjne zgodnie z zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika; - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 8 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez uznanie przez WSA, że postępowanie egzekucyjne prowadzone jest w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej; - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a., poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego, wskutek czego czynności egzekucyjne nie zostały uchylone. Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Jak trafnie zauważył WSA, spór w sprawie dotyczy tego, czy istniał obowiązek stwierdzony tytułami wykonawczymi, obejmujący zapłatę odsetek od należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres 04-06/2016 na dzień wydania zaskarżonego postanowienia (tj. 13 września 2018 r.). Skarżąca wskazała na konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego zgodnie z art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a. Jako podstawę podnosiła następujące okoliczności: • fakt złożenia deklaracji VAT-7 za maj 2016 r. z wykazaną kwotą zwrotu podatku VAT i złożonymi 26 lipca 2016 roku wnioskami o zaliczenie zwrotu na poczet zobowiązania wynikającego z podatku dochodowego od osób prawnych CIT za 04-06/2016 r. (co skutkowało wygaśnięciem tych zobowiązań wskutek zaliczenia), • wyrok WSA w Warszawie z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3513/17 uchylający postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz pierwotne postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, • okoliczność złożenia korekty deklaracji z dnia 12 marca 2018 r., gdzie uwzględniono fakt zapłacenia wspomnianych zaliczek (co poskutkowało, zdaniem Skarżącej, wyeliminowaniem z obrotu prawnego pierwotnej deklaracji, w oparciu o którą został wystawiony tytuł wykonawczy). W pierwszej kolejności wskazać należy na wyrok WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3929/17, zapadły w stosunku do Skarżącej, który jest prawomocny, a który determinuje rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W orzeczeniu tym WSA wskazał na przepisy: art. 76b § 1, art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80, art. 3 pkt 7 o.p., uznając, iż wynika z nich, że znaczenie pojęcia zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o VAT. W orzeczeniu tym WSA przesądził, iż skoro w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca umożliwił przedłużenie terminu zwrotu wykazanego w złożonej deklaracji do czasu zakończenia weryfikacji, to również zaliczenie zwrotu na poczet zaległości podatkowej wskazane w art. 76b o.p., jest możliwe po zakończeniu wszczętych postępowań weryfikacyjnych. Odnosząc się do ustaleń wynikających z akt sprawy, WSA uznał, że w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego objęty tytułem wykonawczym obowiązek w podatku dochodowym od osób prawnych był wymagalny i podlegał egzekucji. W tej dacie Skarżąca nie uregulowała dobrowolnie spornej należności, zaś jej wniosek o zaliczenie wykazanego zwrotu podatku na poczet dochodzonego obowiązku, nie został pozytywnie rozpoznany. Do czasu zweryfikowania zasadności zwrotu, Skarżąca nie mogła w żaden sposób rozporządzić wynikającą z deklaracji VAT-7 kwotą zwrotu podatku. Jakkolwiek przedmiotowy wyrok dotyczył deklaracji VAT-7 za maj 2016 r., uznać należy, że dokonana w nim wykładnia przepisów prawa materialnego znajduje przełożenie dla okresów rozliczeniowych, których dotyczy niniejsza sprawa. Przywołane orzeczenie, zgodnie z art. 170 p.p.s.a., wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Należy zaznaczyć, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych w sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1935/18, czy z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1014/19). Przepis art. 170 p.p.s.a. gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2020 r., sygn. akt I OSK 2904/19). Przyjęcie odmiennej interpretacji dla maja 2016 r., a innej dla innych miesięcy tego roku, godziłoby w wymóg zachowania wskazanej spójności. Tym samym argumentacja Skarżącej dotycząca zaliczenia zwrotu na poczet zobowiązania wynikającego z podatku dochodowego od osób prawnych, nie może zasługiwać na uwzględnienie. W przedmiocie argumentacji dotyczącej złożenia korekty deklaracji, zgodzić należy się z poglądem wyrażonym przez NSA w wyroku z 22 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 535/12, że samo złożenie deklaracji jest porównywalne w skutkach z wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Takiego skutku, nie wywołuje natomiast złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej. W takim przypadku organ musi przeprowadzić weryfikację takiej korekty i zwrócić podatek jako nadpłatę albo wydać decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Wobec tego deklaracja podatkowa jest formą obowiązkowego przekazania informacji przez zobowiązane do jej złożenia podmioty, w szczególności przez podatników. Złożenie deklaracji zgodne z art. 21 § 3 o.p. nie jest więc zwykłą czynnością techniczną tych podmiotów, a konsekwencje prawne złożenia deklaracji wynikają nie z jej istoty i treści, ale z przepisów prawa, które wskazują, że wykazane w deklaracji zobowiązanie podatkowe jest podatkiem do zapłaty. Nie można podzielić poglądu skargi kasacyjnej, jakoby skorygowanie deklaracji podatkowej i wykazanie w niej mniejszej kwoty podatku - po wszczęciu egzekucji administracyjnej - wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji prowadzi do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Złożenie bowiem po wszczęciu egzekucji administracyjnej skorygowanej deklaracji podatkowej, wykazującej mniejszą kwotę podatku do zapłaty, niż w pierwotnej deklaracji podatkowej - nie zobowiązuje organu egzekucyjnego do umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, ani w całości, ani w tej części. Obowiązek podatkowy istniał bowiem w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a dopiero uwzględnienie korekty deklaracji podatkowej, czyli niezakwestionowanie jej przez organ podatkowy w trybie art. 21 § 3 o.p., powoduje że organ egzekucyjny może uwzględniając prawidłową (skorygowaną) wysokość zobowiązania podatkowego umorzyć postępowania egzekucyjne z tego powodu, że zobowiązane w takiej, a nie innej wysokości wygasło w myśl art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2013 r. w sprawie II FSK 952/11). Ponadto stwierdzić należy, że jeżeli obowiązek istniał w dacie wszczęcia egzekucji, to nie może być mowy o niedopuszczalności egzekucji z powodu nieistnienia obowiązku. Istotne jest, że pojęcie "obowiązku", o którym mowa w art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., należy odnosić do tego obowiązku, który legł u podstaw wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Ten obowiązek na mocy prawa przekształca się w zobowiązanie podatkowe, o czym stanowi art. 21 § 1 pkt 1 w związku z § 2 o.p. W świetle art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. skorygowanie przez podatnika deklaracji podatkowej, w oparciu o którą wystawiono tytuł wykonawczy inicjujący egzekucję administracyjną, nie stanowi przesłanki do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Obowiązek podatkowy istniał bowiem w momencie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a korekta deklaracji podatkowej nie zmienia okoliczności jego "istnienia", lecz może jedynie przesądzić o wysokości zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, iż w przeważającej mierze mają one charakter wtórny w stosunku do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia było prawidłowe, podobnie jak zasadnie w sprawie nie doszło do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie sposób dopatrzeć się także naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Należy wyjaśnić, że art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia. Zarzut ten nie może służyć zatem merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, a także wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do przyjętego stanu faktycznego, a także gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle ważkie, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska Sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa (por. np. wyroki NSA z: 22 czerwca 2016 r., sygn. I GSK 1821/14, 6 marca 2019 r., sygn. II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje Sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Zawarty w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywód w sposób wystarczająco logiczny i jasny przedstawia stanowisko WSA w zakresie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Podobnie ocenić należy argumentację Skarżącej opartą o zarzuty naruszenia przepisów k.p.a. Skarżąca wskazuje na naruszenie ogólnych zasad tej ustawy, jednak w istocie zmierza do zanegowania przyjętej przez WSA interpretacji przepisów prawa materialnego, która - jak wyżej wyjaśniono - była prawidłowa. Wobec zastosowanej wykładni, zbędnym było czynienie dokładniejszych ustaleń stanu faktycznego. Nie jest także naruszeniem zasady budzenia zaufania przyjęcie odmiennego stanowiska w sprawie, jak to prezentuje Skarżąca (można to odnieść także do zarzutu, w którym Skarżąca pisze o niezgodności "z zasadą rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika"). W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Sławomir Presnarowicz Krzysztof Winiarski Jacek Pruszyński