III FSK 258/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1051/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 maja 2021 r. nr 2401-IEE.711.408.2021.2.DJ. UNP: 2401-21-111216 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1051/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. sp. z o.o. w T. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 24 maja 2021 r., nr 2401-IE8.711.408.2021.2.DJ. UNP: 2401-21-111216 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) na skutek oddalenia skargi, mimo że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144, art. 140 i art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 34 § 5, art. 17 § 1, art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1201 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w dniu 20 lutego 2020 r., dalej: u.p.e.a.) i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070 ze zm.) na skutek uchylenia się od obowiązku merytorycznego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w zakresie zarzutu nieistnienia egzekwowanego obowiązku, b) art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 13 ust. ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw, art. 33 § 1 pkt 1, 3, 9 i 10 u.p.e.a. na skutek utrzymania w mocy postanowienia uznającego za bezzasadne zarzuty: - nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanych odsetek za zwłokę, - niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., - prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, 2. prawa materialnego przez błędną wykładnię, a to art. 54 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: o.p.) na skutek przyjęcia, że nie da się prawidłowo zastosować tego przepisu, gdy postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji wymiarowej nie zostało jeszcze zakończone, mimo że od dnia wszczęcia postępowania upłynął już wyznaczony tym przepisem na jego zakończenie. Wskazując na powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., oświadczyła, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny, stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a., rozpatrzył zgłoszone zarzuty po uzyskaniu stanowiska wierzyciela. Wierzyciel tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tychach przedstawił swoje stanowisko w postanowieniu z 16 kwietnia 2020 r., utrzymanym następnie w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 1 grudnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 21 kwietnia 2021 r., I SA/Gl 180/21 oddalił skargę na ww. postanowienie DIAS w Katowicach. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł 170 p.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170 oraz wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Pomimo, że opisany stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z 13 października 2016 r., II OSK 2164/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyroki NSA: z 25 lutego 2014 r., II GSK 1939/12; z 14 września 2016 r., I FSK 328/15). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tożsamym zagadnieniem spornym, które zostało wcześniej rozstrzygnięte prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 kwietnia 2021 r., I SA/Gl 180/21. Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem związany na podstawie art. 170 p.p.s.a. oceną prawną zarzutów dokonaną w ww. orzeczeniu. W wyroku WSA w Gliwicach z 21 kwietnia 2021 r. nie podzielono argumentacji skarżącej, dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej należności objętej tytułem wykonawczym. Zdaniem WSA organy zasadnie uznały, że prawidłowe było określenie w tytule wykonawczym wysokości egzekwowanej zaległości w kwocie tożsamej do tej, która figuruje w decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Zaistniałe nadpłaty oraz zwrot nadwyżki podatku zostały zaliczone na poczet zobowiązania najstarszego, zatem przedmiotowa egzekucja ich nie obejmuje. Wydane przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłat wynikających z wydanych przez ten podmiot decyzji wymiarowych z 22 sierpnia 2019 r. są ostateczne, a ponadto zostały poddane kontroli sądowoadministracyjnej, w rezultacie której nastąpiło oddalenie wniesionych przez spółkę skarg (sygn. I SA/Gl 805/20-816/20), a następnie oddalenie skarg kasacyjnych (sygn. I FSK 26/21-31/21). Za niezasadny uznano także zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Organ I instancji wydał w dniu 18 kwietnia 2018 r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2014 r. do października 2015 r., które doręczono spółce w dniu 20 kwietnia 2018 r. Z tą też datą nastąpiło wszczęcie postępowania, zgodnie z art. 165 § 4 o.p. Postępowania podatkowe za poszczególne okresy zakończono poprzez wydanie przez NUS decyzji z 22 sierpnia 2019 r., które doręczono stronie skarżącej w dniu następnym. Przerwa w naliczaniu odsetek, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p., powinna zatem nastąpić od dnia 20 kwietnia 2018 r. Wierzyciel uwzględnił przerwę w naliczaniu odsetek od 18 kwietnia 2018 r. do 23 sierpnia 2019 r., a zatem w korzystniejszym dla skarżącej przedziale czasowym niż wynikający z przepisów o.p. Z kolei organ I instancji zachował czternastodniowy termin, przewidziany w art. 227 § 1 o.p. na przekazanie odwołania wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Odwołanie zostało nadane przez pełnomocnika spółki na poczcie w dniu 6 września 2019 r., a organ I instancji przekazał je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu w dniu 19 września 2019 r. W takiej sytuacji nie występują podstawy do wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie art. 54 § 1 pkt 2 o.p. Odnośnie wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z tym przepisem odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 o.p. W wyroku z 21 kwietnia 2021 r. wskazano, że postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji wymiarowej nie zostało jeszcze wówczas zakończone, co wykluczało zastosowanie przedmiotowej konstrukcji w sposób prawidłowy. Co więcej, zgodnie z art. 139 § 4 o.p. do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu, co uzasadnia stwierdzenie, iż daty wyłączenia naliczania odsetek nie można stosować "automatycznie" po upływie dwóch lub trzech miesięcy, o których mowa w art. 139 § 3 o.p. Za niezasadny uznano także zarzut dotyczący naruszenia art. 27 u.p.e.a. WSA wskazał, że tytuł wykonawczy zawierał wszystkie elementy, określone w art. 27 u.p.e.a. i był zgodny ze wzorem tytułu wykonawczego stosowanym w egzekucji należności pieniężnych w stanie prawnym obowiązującym na dzień wszczęcia egzekucji, (tj. obowiązującym do 30 lipca 2020 r.) - załącznik nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. w sprawie wzorów tytułów wykonawczych stosowanych w egzekucji administracyjnej (Dz.U. z 2018 r. poz. 850). Sąd podzielił również stanowisko, że określenie w tytule wykonawczym wysokości kosztów egzekucyjnych, które nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji, lecz dopiero mogą powstać w następstwie prowadzenia tej egzekucji, jest niedopuszczalne i niemożliwe. WSA w Gliwicach nie uwzględnił także zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów o właściwości. Wskazał, że ogólna zasada właściwości miejscowej organu egzekucyjnego została określona w art. 22 § 2 u.p.e.a., ale przewidziane od niej wyjątki zawarte są m.in. w art. 11 ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 505 ze zm., dalej: ustawa o KAS). W przypadku określonych kategorii zobowiązanych w tym tzw. "dużych podatników", właściwym jest wyspecjalizowany - a nie właściwy według miejsca zamieszkania lub siedziby - naczelnik urzędu skarbowego. Na podstawie art. 11 ust. 6 ustawy o KAS wydane zostało rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 700, dalej: rozporządzenie). W § 1 pkt 1 tego rozporządzenia określono kategorie podatników i płatników o istotnym znaczeniu gospodarczym lub społecznym, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo. W myśl § 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) rozporządzenia, do kategorii podatników i płatników, o których mowa w § 1 pkt 1, należą osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w roku podatkowym osiągnęły przychód netto ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości w walucie polskiej co najmniej 5 mln euro ustalony na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Natomiast zgodnie z § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, wyłączenie z kategorii, o której mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7. Jak wynika z rachunku zysków i strat, skarżąca za 2018 r. osiągnęła przychody o wartości 2.428.160,66 zł, a zatem niższe niż równowartość 5 mln euro. Skoro rokiem, od którego nie został przez skarżącą spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7, jest rok 2018 - to oznacza, że w 2020 r. Naczelnik Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej był nadal organem egzekucyjnym właściwym w sprawie. Jak wskazano powyżej, przedstawiona ocena prawna zarzutów wyrażona w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 21 kwietnia 2021 r., nie może być już ponownie badana w kolejnym postępowaniu, Naczelny Sąd Administracyjny musi bowiem przyjąć, że kształtuje się ona tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Przedstawione względy skutkowały nieuwzględnieniem zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do wskazanych kwestii. Dodatkowo należy wyjaśnić, że organ odwoławczy, rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, również jest związany stanowiskiem wierzyciela. Jak stwierdza się bowiem w orzecznictwie, uprawnienie organu sprawującego nadzór nad egzekucją administracyjną (art. 23 § 2 u.p.e.a.) nie stwarza podstawy do kontroli przez egzekucyjny organ odwoławczy (organ nadzorujący) stanowiska wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 34 § 1 u.p.e.a.) (por. wyroki NSA z 17 czerwca 2009 r., II FSK 333/08 i z 14 listopada 2006 r., II FSK 1480/05). Nie zasługują zatem na uwzględnienie stawiane w tym zakresie zarzuty naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144, art. 140 i art. 15 k.p.a. oraz art. 34 § 5, art. 17 § 1, art. 18 u.p.e.a. i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Tomasz Zborzyński Jolanta Sokołowska