I FSK 328/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. N., P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 611/14 w sprawie ze skargi K. M. N., P. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z dnia 12 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu oraz członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. N., P. N. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w R. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Go 611/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K. M. N. i P. N. (dalej powoływani jako: "skarżący" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Celnej w R. z 12 sierpnia 2014 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu oraz członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług z tytułu importu. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji wskazał, że decyzją z 12 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w R. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z 19 stycznia 2012 r., w których orzeczono o odpowiedzialności podatkowej skarżących za zaległości podatkowe "D." sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej zwanej "Spółką"). Z ww. decyzji Dyrektora Izby Celnej wynikało m.in., że Naczelnik Urzędu Celnego w decyzji z 2011 r. określił Spółce wartość celną importowanego przez nią towaru i kwotę długu celnego oraz prawidłową wysokość podatku VAT. Z uwagi na niezapłacenie w wyznaczonym terminie należności z tego tytułu wszczęto egzekucję w stosunku do Spółki. Wobec bezskuteczności tej egzekucji organ wszczął postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności na członków zarządu Spółki. Wyjaśniono, że w okresie, w którym powstało zobowiązanie oraz upłynął z tego tytułu termin płatności funkcję prezesa zarządu pełnił P. N., natomiast funkcję członka zarządu K. M. N.. Wobec powyższego, organ I instancji uznał, że została spełniona przesłanka określona w art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej powoływana jako "O.p."). Jednocześnie, za nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym uznał twierdzenie skarżących o istnieniu majątku Spółki, do którego zaniechano prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Organ powołał biegłego celem ustalenia sytuacji ekonomicznej i finansowej Spółki, który w wydanej opinii stwierdził, że Spółka zaprzestała spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych z dniem co najmniej 30 września 2006 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w R., zebrane w toku postępowania dowody uprawniały do stwierdzenia, że organ podatkowy I instancji właściwie orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżących za zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia przez te osoby funkcji w Spółce. 3. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skarżący wnieśli o uchylenie w całości decyzji obu instancji, zarzucając naruszenie: a) art. 233 § 2 O.p. mając na uwadze, że wykazane przez Sąd kasacyjny w sprawie l SA/Go 665/12 wady postępowania oraz obowiązek ich usunięcia dotyczył w szczególności wad postępowania administracyjnego powstałych już na etapie pierwszej instancji; b) art. 116 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 2) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania zgłoszenia celnego, a w konsekwencji ich wadliwe zastosowanie w sprawie. Przyjęto bowiem, że wyliczona spółce przez organy celne kwota, za którą odpowiedzialność mają ponieść członkowie zarządu, była zaległością podatkową przypisaną do zobowiązania podatkowego, natomiast była to zaległość sklasyfikowana w grupie podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a u.p.t.u.), który nie został wymieniony w art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie zgłoszenia celnego; c) art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 191 O.p. przez brak analizy w zakresie indywidualności każdego postępowania, w związku z tym brak wyjaśnienia, czy w danej konkretnej sprawie przesłanka egzoneracyjna nie wystąpiła; d) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez brak analizy możliwości uwolnienia się skarżących od odpowiedzialności wobec wierzyciela spółki przy założeniu, że niezgłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło nie z ich winy, ponieważ również na organach podatkowych ciąży obowiązek analizy/przeprowadzenia dowodów na okoliczność zbadania możliwości wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych przewidzianych w art. 116 O.p.; e) art. 197 § 1 O.p. przez przypisanie zwiększonej mocy dowodowej opinii biegłego, nadto w zakresie wykraczającym poza widomości specjalne; f) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez podanie wadliwej, niepełnej podstawy prawnej oraz braki w uzasadnieniu prawnym decyzji, a zatem w sposób nie odpowiadający wymogom określonym we wskazanym przepisie, przez co naruszono podstawowe zasady postępowania administracyjnego. 4. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim na wstępie swoich wywodów wskazał na związanie wynikające z wydanego w tej sprawie uprzednio wyroku WSA z 24 października 2012 r., I SA/Go 665/12. Stwierdził też, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji. Sąd odwołał się w tym zakresie do treści art. 19 ust. 7 u.p.t.u. Zaznaczył przy tym, że zgłoszenie celne miało miejsce w styczniu 2007 r. Ponieważ podatek uiszczony został w niższej wysokości od należnej, powstały niedobór stał się zaległością podatkową. Wskazał przy tym, że z akt sprawy wynika, że skarżący pełnili w tym czasie funkcje w zarządzie Spółki. Zdaniem tego Sądu decyzja organu odwoławczego, pomimo oparcia jej na przepisie art. 116 § 2 O.p. w wersji obowiązującej po 1 stycznia 2009 r., dawała podstawę do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących za zaległości podatkowe Spółki. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem zawartym w skardze, że dokonywanie przez biegłego oceny nie na podstawie materiałów źródłowych, lecz na podstawie zestawienia należności przekazanych przez Izbę Celną, dyskwalifikuje jego pracę. W ocenie Sądu zestawienie należności zostało oparte o materiały wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w G. i dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego jest w pełni miarodajne, a po drugie, jak wynika z opinii do tabelarycznego zestawienia zaległości, organ celny dołączył kopię decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Sąd zaznaczył jednoczenie, odwołując się do stanowiska zajętego w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, że przy ocenie sytuacji finansowej Spółki należało uwzględnić pełną kwotę zobowiązania, która powstała z chwilą zgłoszenia celnego, a w związku z błędnym samoobliczeniem przez podatnika, została określona w decyzjach wydanych przez organ w 2011 r. Trafnie zatem biegły skorygował sprawozdania finansowe o wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego zobowiązania podatkowe. Te zaś dawały podstawę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości w okresie, gdy skarżący pełnili funkcję w zarządzie Spółki. Nawet gdyby brać pod uwagę stan niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego i naprawczego, to taki stan bezsprzecznie - zdaniem Sądu - jak wynika z powyższej analizy wystąpił na koniec 2007 r., a zatem najpóźniej 14 stycznia 2008 r. skarżący winni zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również zarzutów odnoszących się do opinii biegłego, organy bowiem pozyskały również inne materiały dowodowe. 6. Pełnomocnik skarżących zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwanej: "p.p.s.a."), naruszenie: I. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., gdyż przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za organem celnym stan faktyczny w zakresie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności za dług osoby trzeciej nie uprawniał Sądu pierwszej instancji do oddalenia skargi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 233 § 2 oraz art. 127 O.p., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż w sprawie na skutek uchylenia wyrokiem kasacyjnym poprzedniej decyzji organu administracji celnej, niemożliwe było zastosowanie przez ten organ art. 233 § 2 O.p. oraz wydanie orzeczenia uchylającego decyzję organu pierwszej instancji, w przypadku wystąpienia przesłanek dla takiego rozstrzygnięcia. Kwestia ta nie została należycie oceniona przez Sąd pierwszej instancji, co prowadzi do konkluzji, że naruszono wskazane wyżej przepisy art. 1 § 2 p.p.s.a., przyjmując do oceny działalności administracji inne kryterium kontroli, w tym wypadku poprzez ocenę decyzji organu celnego pod kątem słuszności; c) art. 141 § 4 oraz 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 197 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., gdyż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd nie badał, czy narusza ona przepisy postępowania w zakresie podnoszonego przez skarżących zarzutu naruszenia art. 197 § 1 O.p. przez przypisanie zwiększonej mocy dowodowej opinii biegłego, nadto w zakresie wykraczającym poza wiadomości specjalne. Z uzasadnienia wyroku nie wynika, czy Sąd analizował zarzut pod kątem naruszenia przez organ celny art. 187 § 1, art. 197 i art. 191 O.p. W ocenie skarżących w tym samym zakresie możliwe jest postawienie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd w rozpatrywanej sprawie nie wyszedł poza granice zarzutów i wniosków wskazanych w skardze, mimo iż mógł i powinien to uczynić; d) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie dostateczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku dotyczącego oceny udowodnienia w sprawie faktów i okoliczności prawnie znaczących dla prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy. Jeżeli natomiast Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie leży w jego kompetencjach samodzielne analizowanie materiału dowodowego w zakresie, w jakim analiza ma prowadzić do ustalenia okoliczności faktycznych istotnych do subsumcji do objętego analizą stanu prawnego, o ile analizy w tym zakresie nie dokonał sam organ, to z tych przyczyn, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., powinien zaskarżoną decyzję uchylić. II. przepisów prawa materialnego, tj.: a) błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. mimo, iż zawarta w tym przepisie przesłanka warunkująca zwolnienie członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki z powodu braku winy zawężona została wyłącznie do pojęcia staranności i przezorności przewidzianych w art. 355 § 2 k.c. oraz art. 293 § 2 k.s.h. z pominięciem innych przypadków, w których nie można przypisać winy; b) błędnej wykładni art. 197 O.p. poprzez przyjęcie, że powołany biegły może się wypowiadać w kwestiach zastrzeżonych dla organu prowadzącego postępowanie oraz w zastępstwie tego organu gromadzić materiał dowodowy niezbędny dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie objętym opinią. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto zwrócił się o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania jej zarzutów i ich uzasadnienie przypomnieć należy, że skarga kasacyjna może być oparta zarówno na naruszeniu przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wynika, że naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, co z kolei oznacza, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego skonstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania czy też korygowania zarzutów strony. 7.2. Przed przystąpieniem do oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że kwestie zasadności pociągnięcia skarżących do odpowiedzialności za zobowiązania Spółki odnośnie do innych okresów rozliczeniowych (i w pewnym zakresie opartych na innych zarzutach kasacyjnych) były już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje i podziela argumentację wyrażoną w wyrokach z 11 maja 2016 r., I FSK 1440/14 oraz I FSK 1441/14. 7.3. Dodatkowo, przy rozpatrywaniu niniejszej skargi kasacyjnej, na podstawie art. 153 p.p.s.a., należy uwzględnić wskazania i ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 października 2012 r., I SA/Go 665/12. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna może dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym jak i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325). Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma także istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia: 12 października 2006 r., GSK 147/06; 8 lipca 2015 r. I FSK 670/14, CBOSA). Z art. 170 p.p.s.a. wynika z kolei, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisów tych więc wynika, że oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku związany jest nie tylko organ i Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 p.p.s.a.). Co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2014 r., GSK 1939/12, wyrok NSA z 5 lipca 2015 r., I FSK 2081/14; CBOSA). 7.4. Skarżący upatrują naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b), art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 O.p., w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji za organem celnym stanu faktycznego w zakresie wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych uwalniających członków zarządu od odpowiedzialności za dług osoby trzeciej. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że wyrokiem z 24 października 2012 r., I SA/Go 665/12 Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ m.in. do zbadania zaistnienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wyłączających odpowiedzialność skarżących za zobowiązania Spółki. Pociągnięcie byłych członków zarządu do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wymaga bowiem zarówno wykazania istnienia przesłanek pozytywnych jak i wykazanie braku istnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 O.p. Skarżący podnoszą, że w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony do oddalenia skargi, ze względu na ziszczenie się przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt b O.p. tj. w sytuacji, w której niezgłoszenie upadłości spółki nie nastąpiło z winy byłego członka zarządu spółki. Zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonych środków dowodowych bezsprzecznie wynika, że skarżący nie przedstawili przekonujących dowodów na wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji obowiązek zgłoszenia upadłości Spółki powstał najpóźniej z dniem 1 stycznia 2008 r., a więc w czasie, w którym skarżący pełnili funkcje w zarządzie Spółki. Trafnie również Sąd pierwszej instancji ustalił, że brak zweryfikowania przez skarżących prawidłowości dokumentów z ich wystawcą był zaniechaniem noszącym co najmniej znamiona winy nieumyślnej. 7.5. Koniecznym jest również wskazanie w tym miejscu, że zarzut błędnej oceny istnienia przesłanek egzoneracyjnych odpowiedzialności skarżących za zobowiązania Spółki, skarżący łączą z ich zdaniem błędnym kryterium oceny winy osób trzecich przy ustalaniu ich odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Skarżący wywodzą, że ocena wystąpienia tej przesłanki dokonana przez Sąd pierwszej instancji została w nieuzasadniony sposób zawężona i nie uwzględnia badania tzw. "dobrej wiary" w rozumieniu nadanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Należy podkreślić, że ustalając istnienie lub brak winy skarżących na potrzeby art. 116 § 1 pkt b O.p. Sąd pierwszej instancji zastosował rozumienie tego pojęcia z uwzględnieniem właściwych kryteriów takiej oceny zaaprobowanych w orzecznictwie sądowym. W tym miejscu należy przywołać rozważania Sądu Najwyższego zawarte w wyroku z dnia 8 lipca 2015 r., II UK 6/15 publ. LEX nr 1771523), w którym stwierdzono, że wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Natomiast za nieuzasadnione należy uznać stanowisko skarżących co do konieczności uwzględniania kryterium "dobrej wiary". Pojęcie to, które zostało doprecyzowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dziedzinie podatku VAT (zob. np. wyroki TSUE: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, ECLI:EU:C:2006:16; z 6 lipca 2006 r., w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446; z 12 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774) jako wyjątek umożliwiający podatnikowi na realizację prawa do zwrotu podatku naliczonego w sytuacji, w której transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W niniejszej sprawie chodzi zaś o ustalenie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki. Tym samym brak było podstaw do badania przez Sąd pierwszej instancji istnienia przesłanki egzoneracyjnej w oparciu o pojęcie "dobrej wiary" wynikające z przywołanego przez skarżących orzecznictwa TSUE. 7.6. Za niezasadny należało również uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. i art. 233 § 2 oraz art. 127 O.p. Jak wskazano wyżej, rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji związane były oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 października 2012 r., I SA/Go 665/12. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, we ww. wyroku WSA w Gorzowie z 24 października 2012 r., stwierdzając naruszenie przepisów postępowania podatkowego ograniczył się do uchylenia decyzji organu odwoławczego, mimo iż skarżący wnosili także o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Należy podzielić również ocenę Sądu pierwszej instancji, że wykonanie wytycznych wynikających z prawomocnego wyroku WSA w Gorzowie w rozpatrywanej sprawie nie uzasadniało skorzystania przez organ odwoławczy z procedury określonej w art. 223 § 2 O.p. Należy przypomnieć, że zasadniczym elementem przesądzającym o wadliwości decyzji organu odwoławczego stwierdzonej przez WSA w Gorzowie był brak przekonującego i rzetelnego wykazania przez organ administracji, że w sprawie nie zachodziły przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżących za zobowiązania Spółki. W ocenie WSA w Gorzowie stanowisko organu w tym zakresie nie zostało poparte stosownymi dowodami, a w konsekwencji Sąd zobowiązał organy podatkowe do podjęcia inicjatywy dowodowej, zebrania całości materiału dowodowego i następnie poddania go ocenie, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko. Fakt przyznania przez WSA w Gorzowie, że konieczne jest uzupełnienie materiału dowodowego w sprawie w połączeniu z brakiem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji musi prowadzić do wniosku, że w ocenie Sądu realizacja wytycznych wskazanych w ww. wyroku nie musiała wiązać się z koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji. Jak prawidłowo stwierdził Sąd pierwszej instancji organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy w sposób zapewniający wypełnienie wytycznych WSA w Gorzowie Wielkopolskim. W szczególności materiał dowodowy został uzupełniony o dokumenty, które poddane zostały następnie ocenie i z których wynika, iż w sprawie nie zachodzą w przesłanki egzoneracyjne określone w art. 116 O.p. Jak trafnie podniósł Sąd pierwszej instancji, zakres uzupełnienia materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, że konieczne było przeprowadzenie postępowania w znacznej części. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 223 § 2 O.p należało uznać za nieuzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób wykonania przez organ odwoławczy wytycznych wynikających z wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie budzi także wątpliwości z punktu widzenia określonej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Po pierwsze, jak wcześniej wskazano decyzja organu odwoławczego była już przedmiotem kontroli legalności przez sąd administracyjny. W wcześniejszym orzeczeniu sąd nie podniósł naruszenia przez organ odwoławczy zasady z art. 127 O.p. Wydając zalecenia co do dalszego biegu postępowania w trybie art. 153 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu adresował je do organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie skorzystał również ze swych uprawnień ustawowych i uchylając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego nie uchylił również poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji. Po drugie, należy wskazać, że zakres zasady dwuinstancyjności postępowania w postępowaniu odwoławczym doprecyzowuje unormowanie zawarte w art. 233 § 2 O.p. oraz art. 229 O.p. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z kolei drugi z nich określa, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z powyższych unormowań wynika, że jedynie w sytuacji, gdy niezbędne jest uzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy może wyeliminować decyzje organu pierwszej instancji. W takim wypadku nie mógłby zastępować tego organu, gdyż doszłoby naruszenia zasady dwuinstancyjności. Natomiast w każdej sytuacji, gdy nie ma potrzeby uzupełniania postępowania dowodowego w zakresie określonym w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy zobowiązany jest uzupełnić postępowanie dowodowe w sposób przewidziany w art. 229 O.p., czyli samodzielnie, bądź też zlecając organowi pierwszej instancji. Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym zatem, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11, CBOSA). Analizując z powyższego punktu widzenia akta administracyjne, należy podkreślić, że w toku ponownego postępowania odwoławczego, realizującego zresztą zalecenia zawarte w poprzednim wyroku sądu pierwszej instancji, uzupełniono jedynie postępowanie. Zakres tego uzupełniającego postępowania dowodowego w żaden sposób nie przekracza granic zakreślonych przez art. 229 O.p. oraz art. 233 § 2 O.p. 7.7. Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 197 O.p. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Istota zarzutów skarżących sprowadza się do kwestionowania zakresu kontroli zaskarżonej decyzji, poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do całości zarzutów podniesionych w skardze. Naruszenia ww. przepisów skarżący upatrują w niepełnej kontroli decyzji organu odwoławczego, który – przy jej wydaniu – oparł się na opinii biegłego. Z art. 197 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy może powołać biegłego jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W orzecznictwie przyjmuje się, że przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, organy te nie mają obowiązku powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 24 lutego 2016, I FSK 1864/14). W niniejszej sprawie organ podatkowy wykorzystał prawo nadane mu art. 197 § 1 O.p. i uzyskał opinię biegłego z dziedziny rachunkowości. Podzielić należy przy tym zastrzeżenia skarżących, co do zakresu przedmiotowego tej opinii. W efekcie należy zgodzić się z nimi, iż brak było podstaw by zakresem tym objąć także kwestie związane z badaniem przesłanek wyłączających odpowiedzialność, czy też przesłanek do ogłoszenia upadłości. Stwierdzenie to czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 197 i art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) i 2 O.p. Uchybienie to nie miało jednak znaczenia w sprawie. Wbrew sugestii skarżących organ podatkowy nie oparł się bezkrytycznie na wspomnianej opinii, ale samodzielnie dokonał ustaleń co do kondycji finansowej spółki, w tym oceny czasu, kiedy wystąpił stan jej niewypłacalności. Ponadto należy podkreślić, że w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skarżących, zawarł ocenę faktu pozyskania przez organ podatkowy części materiału dowodowego istotnego dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie w kontekście art. 197 O.p. Niezależnie od wskazanej wyżej wadliwości poglądu Sądu pierwszej instancji co do zakresu opinii biegłego, nie można podzielić poglądu skarżących o braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do całości argumentacji podnoszonej w skardze. 7.8. W konsekwencji za nieuzasadniony należało uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wszelkim wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. W swoich rozważaniach Sąd pierwszej instancji szczegółowo odniósł się zarówno do kompletności i prawidłowości przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania, poprawności oceny całokształtu zgromadzonego materiału i prawidłowości poczynionych ustaleń faktycznych. W podobny sposób odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. W sposób wyczerpujący wyjaśnił także podstawę prawną rozstrzygnięcia. Oznacza to, że zarzut naruszenia przez Sąd przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw. 7.9. Za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego niewłaściwą wykładnię. Jak już wskazano wyżej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo i z zastosowaniem właściwych kryteriów dokonał oceny wystąpienia przesłanek odpowiedzialności skarżących określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., a zaprezentowane w skardze kasacyjnej zastosowanie kryterium "dobrej wiary" podatnika nie ma zastosowania przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania spółki. 7.10. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.