I FSK 670/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Nina Półtorak, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 399/13 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 3 grudnia 2013 r., sygn. akt: I SA/Łd 399/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. B. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 stycznia 2013 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2006 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 14 stycznia 2010 r. w ww. przedmiocie. Podstawą tego rozstrzygnięcia było ustalenie, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz ukraińskiej firmy "D.". Powyższa decyzja została uchylona wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1017/10. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że aby można mówić o eksporcie towarów musi istnieć skonkretyzowany odbiorca towaru. Ma to o tyle istotne znaczenie, że skarżąca podczas rozprawy przed WSA w Łodzi przedłożyła kserokopię paszportu W. S. – właściciela firmy "D". Wobec tego Sąd uznał, że zawarte w nim dane mogą posłużyć organowi do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, tj. wyjaśnienia, dlaczego służby ukraińskie nie odnotowały przekroczenia towaru przez granicę ukraińską i dokonania oceny dowodu z dokumentu (kserokopii paszportu W. S.) w celu identyfikacji nabywcy towarów. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 16 stycznia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 16 października 2012 r. określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień-grudzień 2006 r. Organy uznały bowiem, że strona nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, których sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz ukraińskiej firmy "D". Ustalenia te oparto m.in. na informacjach pozyskanych od ukraińskich władz celnych. Organ zwrócił uwagę, że z informacji tych wynikało, że w elektronicznej bazie danych zgłoszeń celnych nie odnaleziono informacji o dokonanej odprawie celnej towaru przemieszczającego się do ukraińskiego odbiorcy, tj. firmy "D". Ponadto ukraińskie władze poinformowały, ze środek transportu opisany w deklaracjach celnych wg informacji Służby Bezpieczeństwa Ukrainy w C. – we wskazanym w dokumentach okresie nie przekraczał granicy ukraińskiej, zaś firma "D" nie figurował w państwowym rejestrze przedsiębiorstw – osób prawnych i fizycznych. W ocenie organów nie sposób również uznać aby W.S. przewoził towary zadeklarowane w dokumentach celnych SAD wystawionych na firmę "D" (ustalono, że podmiot w okresie od stycznia 2006 r. do końca lutego 2007 r. przebywał w Polsce 9 razy, a w 7 wypadkach czas jego pobytu nie przekraczał 12 godzin). Dyrektor Izby Skarbowej pokreślił także, że z dodatkowych informacji uzyskanych od ukraińskich władz celnych wynikało, że w okresie od 1 stycznia 2006 r. do chwili obecnej w bazach danych organów celnych Ukrainy przedsiębiorstwo D. - jako podmiot prowadzący działalność w zakresie handlu zagranicznego nie figurowało, tak jak W.S. - jako podmiot prowadzący działalność w zakresie handlu zagranicznego, nie został on również odnotowany jako kierownik lub pełnomocnik jakiegokolwiek przedsiębiorstwa zarejestrowanego jako podmiot prowadzący działalność w zakresie handlu zagranicznego. Organ odwoławczy wskazał także na brak we L. Urzędzie Celnym informacji i dokumentów dotyczących przemieszczania przez granicę towarów na podstawie polskich deklaracji celnych wystawionych przez skarżącą na firmę "D." przez kierowców i w pojazdach wymienionych w dokumentach SAD. Mając na względzie powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nabywcami towarów zafakturowanych przez skarżącą na rzecz firmy "D." nie była ani ta firma, ani rzekomy właściciel W. S. W konsekwencji transakcji tych nie można uznać za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. 2011 r. Nr 177 póz.1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), bowiem wywóz tych towarów nie nastąpił w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust, 1 pkt 1- 4 tejże ustawy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organów obu instancji w całości, zarzucając naruszenie: - art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2012 r. póz. 749 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez: uchylenie się od wszechstronnego i wnikliwego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności przesłuchania W. S. oraz kierowców dokonujących przewozu towarów przez granicę polsko – ukraińską celem ustalenia czy W. S. był nabywcą towarów od skarżącej; - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w interpretacji wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącej; - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej. - art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 270 ze zm.- dalej: "P.p.s.a.") poprzez niezastosowanie się przez organ odwoławczy oraz organ l instancji do wskazań sądu administracyjnego dotyczących postępowania dowodowego w zakresie braku odnotowania przez celne służby ukraińskie przekroczenia granicy przez towar sprzedany przez skarżącą oraz ustalenia, czy W. S. był rzeczywistym nabywcą towarów skarżącej, określonych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 czerwca 2011 roku w sprawie o sygnaturze akt l SA/Łd 1017/10. - art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, która polegała na uznaniu przez organy podatkowe, iż transakcji skarżącej z podmiotem ukraińskim nie można uznać za eksport w rozumieniu ww. przepisu; - art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, która polegała na uznaniu przez organy podatkowe, iż transakcji skarżącej z podmiotem ukraińskim nie można uznać za dostawę towarów w rozumieniu ww. przepisu; - naruszenie prawa podatkowego art. 86 ust. 2 pkt 4 oraz 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT przez niezastosowanie w/w przepisów; - naruszenie obowiązujących bezpośrednio na terenie Rzeczypospolitej Polskiej norm prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r., Nr 347.1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), tj. art. 146 ust, 1 lit. a i b poprzez niezastosowanie w/w normy ani nie wzięcie jej treści pod uwagę w ramach procesu oceny działań i zachowań strony - adresata zaskarżonej decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Prokurator Apelacyjny w L., który zgłosił udział w postępowaniu wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd w pierwszej kolejności przypomniał, że istota tej sprawy sprowadzała się do oceny czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu WNT, których sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi na rzecz firmy ukraińskiej "D.". W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, ze podmiot "D." w rzeczywistości nie istniał a zatem nie mógł być odbiorcą spornych towarów. Mając na uwadze, że o eksporcie towarów można mówić, gdy istnieje skonkretyzowany odbiorca towaru WSA stwierdził, że w sytuacji gdy to skarżąca, która wystawiła faktury nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych (sprzedaż na rzecz firmy "D." nie mogła mieć miejsca) powinna ona wskazać rzeczywistego odbiorcę towaru. Sąd zwrócił uwagę, że owszem strona wskazała takiego odbiorcę – W. S. przedstawiając kserokopię jego paszportu jednak powyższy dokument potwierdzał jedynie, że osoba o takich danych osobowych istnieje. Tymczasem informacje uzyskane od ukraińskich władz celnych wskazywały na to, że osoba ta nigdy nie prowadziła działalności w zakresie handlu zagranicznego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał jedynie, że W. S. przebywał na terytorium RP, mógł kontaktować się ze skarżącą i raz był pasażerem samochodu, którym był wywożony towar. Brak było jednak, w ocenie WSA, wystarczających podstaw do przyjęcia, że działał on we własnym imieniu i na własny rachunek a w konsekwencji, że był on rzeczywistym nabywcą towarów skarżącej. Sąd pierwszej instancji zwrócił również uwagę, że sama skarżąca godząc się na zapłatę znacznych sum w gotówce, a nie z rachunku bankowego w znacznym stopniu uniemożliwiła ustalenie właściciela rachunku i przebiegu operacji związanych z nabyciem spornych towarów. W tej sytuacji organy zasadnie, zdaniem Sądu uznały, że w sprawie nie miał miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Sąd za chybiony również uznał zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Za takim stanowiskiem przemawiało, zdaniem WSA, w szczególności to, że w toku postępowania wyjaśniono m.in., iż służby ukraińskie nie odnotowały przekroczenia granicy przez sporny towar, gdyż osoby wwożące towar nie deklarowały tego faktu służbom a zatem oznacza to, że organy realizując wskazania zawarte w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. zasadnie, w ocenie WSA przyjęły, że brak jest podstaw do uznania, iż W. S. był rzeczywistym nabywcą towarów wymienionych w fakturach wystawionych na firmę "D.". Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że organy nie naruszyły art. 2 pkt 8 ustawy o VAT stwierdził, że nie sposób również przyjąć, iż doszło do naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego podnoszonych w skardze, bowiem warunkiem ich zastosowania było wcześniejsze ustalenie, że skarżąca dokonała eksportu towarów. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez: - brak odniesienia się przez sąd w uzasadnieniu wyroku do całokształtu zarzutów postawionych przez skarżącą, a zawartych w złożonej skardze tj. zarzutów naruszenia: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 O.p. W ocenie skarżącej sąd w treści uzasadnienia w żaden sposób nie odniósł się do ww. zarzutów zawartych w skardze, a także nie przedstawił ich oceny, czym dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem dokonanie przez sąd stosownej analizy ww. zarzutów powinno (a co najmniej mogło) doprowadzić do odmiennych ustaleń co do stanu faktycznego, a w konsekwencji uwzględnienia skargi. Nadto, wskazane braki uzasadnienia uniemożliwiają kontrolę Instancyjną zaskarżonego wyroku. - przedstawienie w uzasadnieniu wyroku takiej, oceny stanu faktycznego w sprawie, że ocena ta może budzić uzasadnione wątpliwości, że kontrola legalności przez sąd postępowania organu administracji publicznej ograniczona została wyłącznie do wybranych dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem uniemożliwiło merytoryczną kontrolę oceny zastosowania norm prawa materialnego tj. art. 2 pkt. 8 ustawy o VAT. - bezzasadne w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjęcie przez sąd, że nie doszło do naruszenia przez organ art. 153 P.p.s.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem gdyby sąd poczynił odmienne ustalenia w tym zakresie, miałoby to podstawowe znaczenie dla merytorycznej kontroli oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego w tym w szczególności art. 2 pkt. 8 ustawy o VAT. A w konsekwencji oddalenie skargi pomimo braku ku temu podstaw ponieważ zaskarżony akt narusza prawo w stopniu, który dawał podstawę do jej uwzględnienia. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a. Odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej należy poprzedzić wskazaniem, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym (w sprawie tej tylko takie zostały sformułowane) strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. 5.3. Zatem przechodząc do zarzutu skargi kasacyjnej, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 P.p.s.a. należy zauważyć, że do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez brak odniesienia się przez sąd w uzasadnieniu wyroku do całokształtu zarzutów postawionych przez skarżącą, a zawartych w złożonej skardze, tj. zarzutów naruszenia: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 O.p. W ocenie skarżącej oprócz tego, że sąd w treści uzasadnienia w żaden sposób nie odniósł się do ww. zarzutów to także nie przedstawił ich oceny, czym dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie autora skargi kasacyjnej zaniechanie to skutkowało uchyleniem się od wszechstronnego i wnikliwego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się do bardzo ogólnie sformułowanego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wyjaśnić również należy, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko niektórych okoliczności faktycznych podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., I GSK 1172/09). Tymczasem skarżący na taką sytuację nie wskazał. Ponadto, co najistotniejsze, samym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a nie można kwestionować ustaleń faktycznych sprawy, bowiem nie ten przepis, a przepisy postępowania podatkowego dotyczące postępowania dowodowego decydują o prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i to one decydują o poszczególnych elementach stanu faktycznego sprawy. Jeżeli zaś chodzi o naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 O.p. zauważyć należy, że chociaż w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się wprost do zarzutu naruszenia ww. przepisów O.p., to jednak ocenił przebieg postępowania podatkowego. Świadczy o tym m.in. stwierdzenie, że "organy podatkowe w sposób jednoznaczny wykazały, że podmiot "-D." nie istnieje w rzeczywistości i nie mógł być odbiorcą spornych towarów" (s. 7 uzasadnienia). Owszem, z uznania za jeden z elementów uzasadnienia przytoczenia zarzutów skargi wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów jednak nie oznacza to, że Sąd wypełniając ten nakaz ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2524/11, dostępny w CBOSA ). W odniesieniu do argumentacji dotyczącej braku przesłuchania W. S., zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia 188 O.p., który byłby podstawą do kwestionowania braku uwzględnienia wniosku dowodowego strony. Ponadto umknąć uwadze nie może, że organy podatkowe podjęły wszystkie możliwe działania zmierzające do przesłuchania W. S. W szczególności zauważyć należy, że organ podatkowy, w toku ponownie przeprowadzonego postępowania, za pośrednictwem Ministerstwa Finansów, zwrócił się do władz celnych Ukrainy o przesłuchanie ww. osoby oraz kierowców wskazanych w dokumentach SAD. Zwrócono się także do Komendy Głównej Straży Granicznej w W., Urzędu Celnego w M. oraz Oddzialu Celnego w K. Działania te nie przyniosły jednak zamierzonych efektów. Podkreślić przede wszystkim należy, że W. S. nie stawił się na wezwanie Urzędu Celnego do złożenia wyjaśnień, a z informacji ustnej uzyskanej od osoby, która przedstawiła się jako jego żona wynika, że W. S. pracuje w Federacji Rosyjskiej i nigdy nie zajmował się handlem maszynkami do golenia z Polski na Ukrainę, a także nie ma nic wspólnego z przedsiębiorstwem "D.". 5.4. Nie można uznać również za uzasadniony zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Zgodnie bowiem z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna może dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym jak i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 325). Ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, ma także istotne znaczenie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wniesionej od ponownego wyroku sądu administracyjnego wydanego w pierwszej instancji, gdyż byłby on niezgodny z prawem, jeżeli przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie uwzględniałby wiążącej oceny prawnej i wskazań, o jakich mowa w art. 153 P.p.s.a. (vide wyrok NSA z 12 października 2006 r., sygn. akt II GSK 147/06, LEX nr 276691). Z art. 170 P.p.s.a wynika z kolei, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z przepisów tych więc wynika, że oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku związany jest nie tylko organ i Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę, ale także Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną. Odniesienie się do tego zarzutu skargi kasacyjnej poprzedzić należy wskazaniem, że sprawa ta była już rozpatrywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który to wyrokiem z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1017/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 30 czerwca 2010 r. wskazując, że aby można mówić o eksporcie towaru musi istnieć skonkretyzowany odbiorca towaru. Stanowisko to wynikało z faktu, że podczas rozprawy przed WSA w Łodzi skarżąca przedłożyła kserokopię paszportu W. S. – właściciela firmy " D.". Sąd uznał bowiem, że zawarte w nim dane mogą posłużyć organowi do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, który budzi uzasadnione wątpliwości. Jednocześnie podkreślił, że organy nie kwestionowały, że nastąpił potwierdzony przez właściwy urząd celny wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, natomiast z informacji uzyskanych od strony ukraińskiej wynikało, że opisany w deklaracjach celnych środek transportu nie przekroczył granicy ukraińskiej. Wobec tego za zasadne Sąd uznał zobowiązanie organu do wyjaśnienia, dlaczego służby ukraińskie nie odnotowały przekroczenia towaru przez granicę ukraińską i dokonały oceny dowodu z dokumentu (kserokopii paszportu W. S.) w celu identyfikacji nabywcy towarów wskazując, że ewentualne niedopełnienie przez W. S. rejestracji jako podatnika VAT, jeśli zostanie ustalone, że był on rzeczywistym nabywcą towarów, daje możliwość zakwalifikowania takich transakcji jako eksportu towarów. Reasumując powyższe konstatacje stwierdzić trzeba, że ponowne postępowanie przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji mogło obejmować jedynie analizę przeprowadzonych dowodów uzupełniających oraz ocenę prawidłowości wywiedzionych z tych dowodów wniosków jak również wniosków związanych z ustaleniem okoliczności braku przekroczenia przez towar granicy. Mając zatem na uwadze poczynione dotychczas uwagi stwierdzić należy, że strona, w ramach postawionych zarzutów kasacyjnych, nie podważyła skutecznie prawidłowości oceny, którą w zaskarżonym wyroku zaprezentował Sąd pierwszej instancji. Sąd ten zauważył bowiem, że w toku ponownie przeprowadzonego postępowania wyjaśniono w szczególności, że służby ukraińskie nie odnotowały przekroczenia granicy przez sporny towar, gdyż osoby wwożące towar nie deklarowały tego faktu służbom. Wskazuje to, w ocenie WSA, z czym należy się zgodzić, że towar po przekroczeniu granicy RP został nielegalnie wwieziony (przemycony) na terytorium Ukrainy. Jednocześnie podkreślił, że dla wykazania eksportu towarów nie jest wystarczające wskazanie, że nastąpił wywóz towarów. Wywóz ten musi nastąpić w wykonywaniu czynności opodatkowanych, a w przypadku sprzedaży musi istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący. W ocenie Sądu, organy realizując wskazania zawarte w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. zasadnie przyjęły, że brak jest podstaw do uznania, iż W. S. był rzeczywistym nabywcą towarów wymienionych w fakturach wystawionych na firmę "D.". Nadto podkreślił, że przedłożony dokument, tj. kserokopia paszportu wskazywała jedynie, że osoba o takich danych osobowych istnieje. Natomiast informacje uzyskane od ukraińskich władz celnych wskazywały na to, że W. S. nigdy nie prowadził działalności w zakresie handlu zagranicznego. Z materiału tego wynikało jedynie, zdaniem WSA, że W. S. przebywał na terytorium RP, mógł kontaktować się ze skarżącą i raz był pasażerem samochodu, którym był wywożony towar. Brak było natomiast wystarczających podstaw do przyjęcia, że W. S. działał we własnym imieniu i na własny rachunek a w rezultacie, że był rzeczywistym nabywcą towarów skarżącej. Mając na uwadze zacytowaną wyżej ocenę prawną stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził w badanym obecnie wyroku, że organy podatkowe uczyniły zadość wytycznym zawartym w uzasadnieniu wyroku WSA z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1017/10. Umknąć uwadze w tym miejscu nie może, że organy podatkowe pomimo trudności z pozyskaniem niezbędnego materiału dowodowego zebrały jednak dowody, które pozwoliły na ustalenie stanu faktycznego. Dla rozpatrywanej sprawy istotne pozostaje przede wszystkim to, że z dodatkowych informacji uzyskanych od ukraińskich władz celnych wynika, że w okresie od 1 stycznia 2006r. do chwili obecnej w bazach danych organów celnych Ukrainy przedsiębiorstwo D. - jako podmiot, prowadzący działalność w zakresie handlu zagranicznego nie figurowało, tak jak W. S. - jako podmiot prowadzący działalność w zakresie handlu zagranicznego, nie został również odnotowany jako kierownik lub pełnomocnik jakiegokolwiek przedsiębiorstwa zarejestrowanego jako podmiot prowadzący działalność w zakresie handlu zagranicznego. Zgodnie natomiast z informacją Oddziału ds. Obywatelstwa, Imigracji i Rejestracji Fizycznych Wydziału MSW Ukrainy w obwodzie C. W. S. jest zameldowany pod adresem: C., ul. [...]. Zgodnie z informacją otrzymaną z Państwowej Służby Podatkowej Ukrainy w obwodzie C. wynika, że osoba fizyczna - przedsiębiorca W. S. został zarejestrowany w Państwowej Inspekcji Podatkowej miasta C. od dnia 2 maja 1998r. Na terenie obwodu czerniowieckiego nigdy nie było zarejestrowane przedsiębiorstwo o nazwie D. Pod adresem: miasto C., ul. [...] zarejestrowane są jedynie [...] oraz [...]. We L. Urzędzie Celnym nie ma informacji i dokumentów dotyczących przemieszczania przez granicę towarów na podstawie polskich deklaracji celnych wystawionych przez skarżącą na firmę "D." przez kierowców i w pojazdach wymienionych w dokumentach SAD. Zauważyć należy, że z informacji otrzymanej od strony ukraińskiej wynikało również, że środek transportu opisany w deklaracjach celnych wg informacji Departamentu Służby Bezpieczeństwa Ukrainy w C. – we wskazanym w dokumentach okresie nie przekraczał granicy ukraińskiej. Także z ustaleń polskich służb celnych wynikało, że W. S. nie przewoził towarów zadeklarowanych w dokumentach SAD przez skarżącą, jak również nie wwoził w 2006 r. na terytorium kraju żadnych środków pieniężnych. Co istotne, z informacji Komendy Głównej Straży Granicznej wynika, że towar ten na granicy polsko – ukraińskiej przewoziły i deklarowały inne osoby niż ww. a ukraińskie władze celne, po otrzymaniu szczegółowych informacji w zakresie numerów środków transportu, marki samochodu i danych kierowcy nie odnotowały w swoich bazach danych informacji o dokonanych transakcjach. W konsekwencji tego trafna pozostaje teza, że nie sposób uznać, iż nabywcami towarów zafakturowanych przez skarżącą na rzecz firmy D. była ta firma czy rzekomy właściciel W. S. a wobec tego brak jest podstaw by stwierdzić, że w sprawie miał miejsce eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Mając na względzie powyższe nie sposób zaakceptować stanowiska kasatora, że "organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tym samym nie zrealizowały wskazań sądu przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania". 6. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.