III FSK 3420/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 28 października 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 456/20 w sprawie ze skargi A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 28 października 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 456/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 13 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł A. L. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 29 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w zw. z art. 29 § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 26 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż odpowiedzialność skarżącego rozciąga się na majątek wspólny skarżącego i jego małżonki, gdyż skutki prawne zniesienia wspólności majątkowej pomiędzy małżonkami na podstawie umowy majątkowej małżeńskiej zawartej w dniu 6 maja 2016 r. nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych dochodzonych na mocy zaskarżonych tytułów wykonawczych jako zobowiązań powstałych przed dniem zawarcia umowy o wyłączeniu ustawowej wspólności małżeńskiej, w sytuacji, gdy na podstawie skarżonych tytułów dochodzona jest przez organ należność wynikająca z orzeczenia [...] z 17 października 2019 r., a zobowiązanie podatkowe w wymiarze określonym w tytułach powstało z dniem doręczenia tegoż orzeczenia, co nastąpiło wiele lat po zawarciu umowy majątkowej małżeńskiej z 6 maja 2016 r., a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w takim wymiarze nie istniało przed dniem zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej, lecz istniało na dzień 30 kwietnia 2015 r. w wymiarze obliczonym i odprowadzonym przez skarżącego na podstawie złożonej przez niego deklaracji, a tym samym zawarta umowa małżeńska jest względem tego zobowiązania podatkowego skuteczna i organ nie może prowadzić egzekucji z majątku wspólnego skarżącego i jego małżonki, 2) art. 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że zobowiązanie dochodzone na podstawie tytułów wykonawczych powstało z mocy prawa, podczas gdy momentem powstania zobowiązania w wysokości dochodzonej tytułami wykonawczymi było wydanie decyzji z 17 października 2019 r. nr [...], co miało miejsce długo po zawarciu między skarżącym a jego małżonką małżeńskiej umowy majątkowej z 6 maja 2016 r., zaś na moment zawierania tej umowy istniało zobowiązanie podatkowe obliczone i odprowadzone przez skarżącego na dzień 30 kwietnia 2015 r. na podstawie złożonej przez niego deklaracji, a tym samym zawarta umowa małżeńska jest względem tego zobowiązania podatkowego skuteczna i organ nie może prowadzić egzekucji z majątku wspólnego skarżącego i jego małżonki; II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 27c ustawy z dnia 27 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.) – dalej jako: "u.p.e.a." w zw. z art. 29 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, pkt 4, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji uznanie za prawidłowe wystawienie tytułu wykonawczego na skarżącego i jego małżonkę M. L. oraz prawidłowe prowadzenie egzekucji, w sytuacji, gdy egzekucja w stosunku do majątku wspólnego małżonków nie powinna być prowadzona, gdyż w czasie trwania wspólności majątkowej zobowiązanie skarżącego nie istniało w wymiarze określonym w decyzji z 17 października 2019 r., lecz istniało na dzień 30 kwietnia 2015 r. w wymiarze obliczonym i odprowadzonym przez skarżącego na podstawie złożonej przez niego deklaracji, a tym samym zawarta umowa małżeńska jest względem tego zobowiązania podatkowego skuteczna i organ nie może prowadzić egzekucji z majątku wspólnego skarżącego i jego małżonki, a tym samym uznanie przez Sąd I instancji, iż nie doszło do naruszenia art 29 § 1 u.p.e.a. w związku z niezbadaniem przez organ z urzędu dopuszczalności prowadzenia egzekucji w stosunku do majątku wspólnego skarżącego i jego małżonki, podczas gdy organ zobowiązany był do zweryfikowania powyższego przed wystawieniem tytułu wykonawczego, w konsekwencji czego doszedłby do wniosku, iż prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnego jest niedopuszczalne, gdyż zobowiązanie podatkowe, w wymiarze i w podstawie wskazanych w tytułach, powstałych po dniu zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej z 6 maja 2016 r., więc w dacie powstania pomiędzy małżonkami ustroju rozdzielności zobowiązanie w kwocie dochodzonej na podstawie tytułów wykonawczych nie istniało, co wyklucza odpowiedzialność małżonki skarżącego, co dodatkowo zostało potwierdzone zaświadczeniami o niezaleganiu w podatkach z dnia 30 maja 2016 r. i z dnia 31 stycznia 2017 r.; 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187, art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 2a oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi i utrzymanie w mocy zaskarżonego rozstrzygnięcia mimo braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego przez organy w zw. z: - wykroczeniem przez organy poza zakres swobodnej oceny dowodów i pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącego, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, w szczególności w zakresie przedstawionych przez skarżącego zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach z 30 maja 2016 r. oraz z 31 stycznia 2017 r., których prawidłowość rozpatrywana była w ramach skargi, - wydaniem orzeczeń w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu orzeczeń, jako że rozstrzygnięcia organów opierają się na z góry założonym celu, tj. wydania orzeczeń niekorzystnych dla skarżącego, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających ustalenia organów w tym zakresie; - rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść skarżącego, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario. Wskazując na powyższe, na podstawie art 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a. skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 28 października 2020 roku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał to orzeczenie. Ponadto, na podstawie art. 209 i 210 § 1 w zw. z art. 203 pkt 1 P.p.p.s.a. wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący na zasadzie art. 176 § 2 P.p.s.a. zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalanie, o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, stosownie do wniosków stron postępowania, zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności zasadne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie ich zasadności determinuje rozstrzygnięcie zarzutu procesowego, tj. naruszenia 151 P.p.s.a. w zw. z art. 27c, art. 29 § 1, w zw. z art. 33 pkt 1, pkt 4, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a z uwagi na to, że skarżący uzasadnia go błędną wykładnią prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenia prawa materialnego tj.: art. 29 § 1 w zw. z art. 29 § 2 pkt 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 2, art. 21 § 1 pkt 1 O.p. .poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie są bezzasadne. Sąd I instancji prawidłowo zaaprobował stanowisko organów administracji publicznej, zgodnie z którym decyzja z 17 października 2019 r. nr: [...] określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 2014 r. miała charakter deklaratoryjny, a zobowiązanie podatkowe za 2014 r. powstało z mocy prawa w terminie wskazanym przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 45, tj. w dniu 30 kwietnia 2015 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zobowiązanie podatkowe wynikające z wydanej (czy też doręczonej, co podkreśla skarżący) decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z 17 października 2019 r., zostało jedynie w tej decyzji w prawidłowej wysokości określone. Decyzja deklaratoryjna nie tworzy, nie znosi i nie zmienia istniejącego stosunku prawnego, lecz potwierdza istniejące prawa i obowiązki jego adresata. W sposób prawnie wiążący stwierdza o istnieniu określonego stanu prawnego, który istnieje niezależnie od aktu (tzn. akt deklaratoryjny nie kreuje tego stanu). Decyzja o charakterze deklaratoryjnym wywołuje skutki prawne "wstecz". Decyzja podatkowa o charakterze deklaratoryjnym, to jest decyzja określająca, stwierdza jedynie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy samego prawa w wysokości wynikającej z przepisów prawa materialnego w tym przypadku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzja określająca jest wydawana w przypadku, gdy podatnik nieprawidłowo obliczył wysokość podatku albo w ogóle zaniechał zapłaty podatku lub złożenia deklaracji. Skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości. Wydanie decyzji deklaratoryjnej w późniejszym czasie nie zmienia oceny, że zobowiązanie podatkowe za 2014 rok już istniało wcześniej (przed dniem wydania decyzji) i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Jeżeli organ podatkowy zakwestionuje wysokość podatku samodzielnie obliczoną przez podatnika, wydaje decyzję określającą kwotę tego podatku w innej, tj. prawidłowej wysokości. Zatem decyzja określająca sama w sobie nie tworzy zobowiązania podatkowego, a jedynie stwierdza fakt jego niedopełnienia w należytej wysokości i istnienie wynikających z tego zaległości podatkowej. W zakresie wykładni art. 29 § 2 pkt 1 O.p. należy stwierdzić, że zgodnie z treścią tego przepisu skutki prawne wyłączenia wspólności majątkowej nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem zawarcia umowy o wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej, a to miało miejsce w przedmiotowej sprawie bowiem zobowiązanie w podatku dochodowym skarżącego powstało w dniu 30 kwietnia 2015 r. a umowa o rozdzielności majątkowej została zawarta w dniu 6 maja 2016 r. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu, zaakceptowane w zaskarżonym wyroku, że skoro zobowiązanie podatkowe powstało przed datą zawarcia umowy o wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej, to zgodnie z art. 29 § 2 O.p., egzekucja administracyjna mogła zostać skutecznie skierowana nie tylko do majątku odrębnego zobowiązanego, ale także do tych składników majątku wspólnego małżonków, które majątek tworzyły przed zawarciem umowy o rozdzielności majątkowej z dnia 6 maja 2016 r. W świetle powyższych uwag niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 27c, art. 29 § 1 i art. 33 § 1 pkt 1, pkt 4, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a z uwagi na fakt, iż jego uzasadnienie skarżący opiera na przekonaniu, iż egzekucja w stosunku do majątku wspólnego małżonków nie powinna być prowadzona, gdyż w czasie trwania wspólności majątkowej zobowiązanie skarżącego nie istniało w wymiarze określonym decyzją z 17 października 2019 r., a zatem umowa małżeńska jest względem tego zobowiązania skuteczna. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 187, art, 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art, 2a oraz art. 191 O.p. należy stwierdzić, że nie może on zostać uwzględniony z tego powodu, że wskazano w nim przepisy, które w postępowaniu egzekucyjnym nie mają zastosowania. Postępowanie egzekucyjne jest bowiem prowadzone w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 18 u.p.e.a ). Zatem organ nie miał możliwości naruszenia wymienionych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, w konsekwencji Sąd I instancji nie mógł stwierdzić naruszenia tych przepisów. Tym samym ze względu na wadliwą konstrukcję zarzutu skarżący pozbawił się możliwości poddania kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w tym zakresie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a.