III FSK 3597/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2577/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8.09.2020 r. o sygn. III SA/Wa 2577/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3.09.2019 r., nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie). 2.1. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania dodatniej wartości firmy przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: w dniu 31.12.2018 r. nabyła od S. sp. z o.o. zespół określonych składników materialnych i niematerialnych używanych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia przez sprzedającego opisanych poniżej usług stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla celów podatkowych (dalej: "Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa"). Umowa sprzedaży podlegała zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdzie podatnikiem była skarżąca. W oparciu o zakupioną Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa skarżąca prowadzi działalność związaną z rozwojem sieci franczyzowej S. na terenie Polski (obejmującej zarówno drogerie/apteki S. sp. z o.o., jak i apteki należące do innych podmiotów, niedziałające dotychczas pod znakiem "S."). Działalność skarżącej w ww. zakresie obejmować będzie m.in. organizację zakupu towarów kosmetycznych i drogeryjnych do drogerii/aptek sieci franczyzowej "S." na terenie Polski, funkcjami brokerskimi dla sieci franczyzowej "S." w odniesieniu do produktów farmaceutycznych, wsparciem marketingowym dla sieci franczyzowej "S." oraz świadczeniem usług wsparcia niezbędnych do prowadzenia działalności detalicznej sprzedaży kosmetycznej i drogeryjnej oraz farmaceutycznej podmiotów działających w sieci franczyzowej "S." w Polsce. Strony umowy sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa uzgodniły cenę sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa w umowie sprzedaży Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (dalej: "umowa sprzedaży"). Uzgodniona cena uwzględnia wartości poszczególnych rodzajów składników wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. W dniu 11.03.2019 r., czyli już po dokonanej szczegółowej inwentaryzacji składników Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa na dzień transakcji sprzedaży, strony zawarły aneks do umowy sprzedaży (dalej: "aneks"), w którym ustaliły, że w ramach ceny sprzedaży uwzględniono odpowiednie wartości poszczególnych rodzajów składników Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, takich jak: a) środki trwałe oraz inne niż środki trwałe, rzeczowe składniki majątkowe, b) wartości niematerialne i prawne, c) środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych, d) należności, e) wartość firmy będącą częścią Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa. W związku nabyciem od sprzedającego Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, skarżąca złożyła deklarację na podatek od czynności cywilnoprawnych, w której: wykazała ostatecznie ustaloną wartość rynkową nabytych w drodze umowy sprzedaży rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1150, dalej: u.p.c.c.), w tym wartość firmy oraz środków pieniężnych zgromadzonych w gotówce od wykazanej w deklaracji podstawy opodatkowania, uwzględniającej wartość firmy, Kupujący uiścił podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości wynikającej z odpowiednich stawek podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz b u.p.c.c. (od składników wymienionych w powyższym podpunkcie a wg stawki 2% oraz od składników wymienionych w podpunktach b-e wg stawki 1%). Podatek wskazany w deklaracji został przez skarżącą w całości uiszczony. Zakup Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa został dokonany przede wszystkim dla celów biznesowych (tj. wspomniany powyżej rozwój sieci franczyzowej "S."), nie zaś w celu osiągnięcia przez skarżącą korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej lub zostałaby dokonana w sposób sztuczny. Opisana czynność nie stanowi zatem unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.). W związku z powyższym skarżąca zapytała: 1) Czy w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, prawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przyjmując że opodatkowaniu podlega wartość firmy na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.?; 2) Czy w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, prawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przyjmując że opodatkowaniu podlegają środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c.? Skarżąca w odniesieniu do pytania pierwszego uważa, że w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych została ustalona nieprawidłowo, gdyż wartość firmy nie stanowi prawa majątkowego i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Tym samym skarżąca nie powinna była uiszczać podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości firmy. Odnosząc się zaś do pytania drugiego to w ocenie skarżącej w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych została ustalona nieprawidłowo, gdyż środki pieniężne zgromadzone w gotówce oraz na rachunkach bankowych nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. i tym samym, skarżąca nie powinna była uiszczać podatku od czynności cywilnoprawnych od zgromadzonych środków pieniężnych. 2.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 3.09.2019 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny stwierdził, że skarżąca prawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wliczając do niej zarówno prawo majątkowe, jakim jest wartość firmy (goodwill), jak również wartość zgromadzonych środków pieniężnych kwalifikowanych jako rzeczy ruchome. Jednakże błędnie została przyjęta stawka do opodatkowania nabycia środków pieniężnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., właściwa - w odniesieniu do środków pieniężnych (rzeczy) - winna to być bowiem stawka podatku w wysokości 2%, a nie jak wskazała skarżąca - stawka w wysokości 1%. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie. 3.1. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Warszawie, w której domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną, a stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej za odpowiadające prawu, pomimo że niektóre z tez postawionych przez organ interpretacyjny nie są prawidłowe. W ocenie WSA w Warszawie ujawniona wartość firmy (goodwill) wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Wartość firmy winna zostać zatem uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Biorąc to pod uwagę Sąd uznał, że organ interpretacyjny miał podstawę do uznania wartości firmy za prawo majątkowe. Już sama możliwość wyceny tego prawa, wskazuje na jego majątkowy charakter. Z tego względu, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że dodatnia wartość firmy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, odpowiada prawu, a skarga jest niezasadna. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem przez Sąd, że wartość firmy (goodwill) wchodząca w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegającego sprzedaży stanowi prawo majątkowe, co w konsekwencji powoduje podleganie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; 2. art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją przyjęcia, że goodwill stanowi prawo majątkowe wskutek czego powinno zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy w części obejmującej uznanie środków pieniężnych (tj. zarówno środków pieniężnych w gotowce, jaki i środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym) wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako rzeczy, podlegających tym samym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych będące konsekwencją nienależytego wykonania obowiązku kontroli polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącą w skardze do WSA w Warszawie zarzutów naruszenia prawa materialnego oraz procesowego, tj. niewyjaśnienie powodu, dla którego pominął stanowisko skarżącej, a podzielił w pełni argumentację organu, które to uchybienia Sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy, powodując wadliwą i niepełną kontrolę działalności organu, co uniemożliwia skarżącej poznanie motywów rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych środków pieniężnych oraz naruszeń przepisów postępowania, polegającego na oddaleniu skargi i pozbawieniu skarżącej możliwości podjęcia merytorycznej dyskusji z treścią rozstrzygnięcia w podanym zakresie, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku; 2. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, w której była w pełni zasadna, tj.: - w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.: a) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całość (tj. obejmująca zarówno rzeczy i prawa majątkowe, jak i inne elementy nie będące rzeczami czy prawami majątkowymi), nie zaś poszczególnych praw majątkowych oraz rzeczy składających się na tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa; b) art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, które to naruszenie skutkowało uznaniem, że wartość firmy stanowi prawo majątkowe, natomiast środki pieniężne (tj. zarówno środków pieniężnych w gotówce, jaki i środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym) stanowią rzeczy i w konsekwencji zarówno wartość firmy, jak i środki pieniężne podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; c) art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien zostać zastosowany w części dotyczącej wartości firmy oraz środków pieniężnych, ponieważ wartość firmy oraz środki pieniężne nie stanowią praw majątkowych ani rzeczy i tym samym nie powinny zostać uwzględnione w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych; d) art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest cena sprzedaży, podczas gdy wykładnia językowa tego przepisu wskazuje na to, że podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawsze jest wartość rynkowa sprzedanych rzeczy lub praw majątkowych; e) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. przez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien zostać zastosowany w części dotyczącej środków pieniężnych, gdyż środki pieniężne nie stanowią rzeczy, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie znajdzie do nich zastosowania żadna ze stawek tego podatku, wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych; f) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit u.p.c.c. przez jego zastosowanie, podczas gdy przepis ten nie powinien zostać zastosowany w części dotyczącej wartości firmy, gdyż wartość firmy nie stanowi prawa majątkowego, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i tym samym nie znajdzie do niej zastosowania żadna ze stawek tego podatku, wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych; - w zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.: a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. przez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe w sytuacji, w której organ wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez skarżącą na gruncie zbliżonych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych; b) art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 o.p. przez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego; c) art. 120 w zw. z art. 14h o.p. przez zajęcie stanowiska nieznajdującego podstawy prawnej, pozostającego w sprzeczności z przepisami prawa; 3. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i nieuchylenie interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. 5.2. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5.3. W piśmie z 5.05.2022 r. (data wpływu: 6.05.2022 r.) skarżąca podtrzymała zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty, w tym przede wszystkim naruszenie: 1. art. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. w zakresie uznania przez WSA w Warszawie, że wartość firmy (goodwill) stanowi prawo majątkowe, co w konsekwencji powoduje podleganie opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych; 2. art. 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy, w części obejmującej uznanie środków pieniężnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako rzeczy podlegających tym samym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji - nienależyte wykonanie obowiązku kontroli, polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącą w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego; 3. art. 151 w zw. z art. 141 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 145 § 2 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, w której była ona w pełni zasadna, mając na uwadze naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, którego organ dopuścił się wydając interpretację indywidualną; 4. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuchylenie interpretacji indywidualnej w sytuacji, w której została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, w zakresie wskazanym w skardze. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej zasadnicze znaczenie ma treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.02.2022 r., III FPS 2/21, którą Naczelny Sąd Administracyjnym podjął w okresie między wydaniem zaskarżonego w sprawie wyroku a niniejszym orzeczeniem. W tezie tej uchwały wskazano, że dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Uchwała konkretna (stanowiąca odpowiedz na zagadnienie prawne, które wyłoniło się w tej sprawie) składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.). Ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Wystąpienie sądu administracyjnego, o którym mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a., wymaga uzasadnienia (art. 268 p.p.s.a.), które w szczególności powinno zawierać argumentację prawną wskazującą na potrzebę ponownego rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia prawnego. W konkretnej sprawie skład orzekający NSA aprobuje tezę i uzasadnienie ww. uchwały. 6.2. W rozpatrywanej sprawie przedmiot sporu, który znajduje odzwierciedlenie w sformułowanych podstawach skargi kasacyjnej, sprowadza się do prawnopodatkowej oceny czy w związku z nabyciem składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa, skarżąca prawidłowo ustaliła podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przyjmując, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega wartość firmy na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. W sprawie zdaniem organów podatkowych i WSA w Warszawie ujawniona wartość firmy (goodwill) wpływa na wartość transakcji w poszczególnych składnikach sprzedawanego zespołu dóbr przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zatem wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa. Skarżąca powyższe stanowisko konsekwentnie kwestionuje i uważa, że wartość przedsiębiorstwa rozumiana w myśl ustawy o rachunkowości jako różnica między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przyjętych aktywów netto – nie stanowi prawa majątkowego. W konsekwencji goodwill nie jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. 6.3. W uzasadnieniu uchwały III FPS 2/21 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśniając sporne zagadnienie wskazał, że sprzedaż przedsiębiorstwa oznacza "zbycie na podstawie umowy sprzedaży zbioru rzeczy oraz praw majątkowych wchodzących w jego skład oraz takiego ich zestawienia, które zawiera wartość ekonomiczną. Przy sprzedaży przedsiębiorstwa dokonuje się sprzedaży szeregu rzeczy i praw majątkowych oraz takich okoliczności faktycznych i prawnych, które składają się na wyższą jego wartość niż wartość zbioru pojedynczych rzeczy i praw. Okoliczność, że wartość firmy jest elementem zrelatywizowanym do samego pojęcia przedsiębiorstwa, nie oznacza, że automatycznie stanowi ona prawo majątkowe. Goodwill nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, nie jest bowiem związany z żadnym uprawnieniem mającym swe źródło w przepisach prawa, jak również nie odpowiada mu żaden obowiązek świadczenia lub powstrzymywania się od określonych działań przez inne podmioty. Pomimo wymiaru finansowego wartość firmy nie jest zatem prawem majątkowym, a w rezultacie nie powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - zob. J. Kiszka, Wartość dodatnia firmy (goodwill) a podatek od czynności cywilnoprawnych, "Doradztwo Podatkowe" 2018/9, s. 35-39. Wynika to z tego, że skoro nie może być przedmiotem obrotu (sprzedaży), to nie ma również cechy zbywalności. Przyjmuje się, że prawa majątkowe stanowiące mienie muszą mieć charakter majątkowy, czyli mieć wartość majątkową w obrocie bez względu na to, czy są zbywalne (mogą stanowić przedmiot obrotu), czy też są niezbywalne jako ściśle związane z określoną osobą, a także niezależnie od tego, czy mają za przedmiot rzecz. Pojęcie prawa majątkowego jest rozumiane w doktrynie prawa cywilnego szeroko, obejmuje ono również pewne stany faktyczne, z których wynikają konkretne uprawnienia lub roszczenia mające wartość majątkową i traktowane w obrocie jak prawa majątkowe. Oznacza to, że wartość firmy (goodwill), a zwłaszcza wartość majątkowa, którą ona reprezentuje, nie może być przedmiotem sprzedaży jako czynności opodatkowanej na podstawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nabyciem translatywnym rzeczy lub prawa, tj. jej przedmiotem, może być tylko to, co istnieje przed jej dokonaniem (zawarciem umowy sprzedaży) i co podlega sprzedaży. Przedmiot sprzedaży nie może być nabywany konstytutywnie, a mianowicie w ten sposób, że powstaje on dopiero z momentem dokonania czynności. Wartość zaś nie istnieje przed sprzedażą przedsiębiorstwa". W konsekwencji skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postawił tezę, że dodatnia wartość firmy (tzw. goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, nie stanowi prawa majątkowego w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 111 ze zm.). 6.4. Akceptując całość przytoczonych rozważań oraz przenosząc je na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zaskarżonym wyroku został wyrażony pogląd odmienny. Przeciwnie niż to w uchwale przyjęto WSA w Warszawie uznał, że dodatnia wartość firmy (goodwill), rozumiana jako nadwyżka ceny nabycia nad wartością rynkową składników majątkowych przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, stanowi prawo majątkowe w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Zdaniem WSA w Warszawie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że wartość firmy winna zostać uwzględniona przy określaniu wartości rzeczy i praw majątkowych stanowiących składniki przedsiębiorstwa podlegające opodatkowaniu w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wskazał, że o zaliczeniu danego prawa do kategorii prawa majątkowego rozstrzygają łącznie dwie przesłanki. Po pierwsze czy dane prawo może być przedmiotem obrotu, czy jest więc zbywalne. Po drugie zaś, czy posiada ono dającą się określić wartość majątkową. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie obie te przesłanki zaistniały. Zdaniem WSA w Warszawie nie jest prawidłowe także stanowisko skarżącej, zgodnie z którym wartość firmy pojawia się już po zrealizowaniu transakcji. Uwzględniając tezę uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21.02.2022 r., III FSK 2/21, powyższego stanowiska nie można zaakceptować. Za trafne w tym zakresie należy w związku z tym uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Prawidłowo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że goodwill jest pewnym stanem faktycznym, uzewnętrznionym w momencie sprzedaży przedsiębiorstwa, niestanowiącym jakiegokolwiek prawa podmiotowego, a tym samym niemogącym być przedmiotem samodzielnego obrotu gospodarczego. Wartość firmy (goodwill) nie jest więc prawem majątkowym w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. Tym samym należy zgodzić się ze skarżącą, że stanowisko zaprezentowane w wyroku WSA w Warszawie narusza wskazane w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego, tj. art. 1 pkt 1 lit. a i art. 2. art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. 6.5. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznaje także zarzut naruszenia art. 1 oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie istoty sprawy w części obejmującej uznanie środków pieniężnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako rzeczy, podlegających tym samym opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, będące konsekwencją nienależytego wykonania obowiązku kontroli polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącą w skardze do WSA w Warszawie zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego. Należy zgodzić się ze skarżącą, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił powodu, dla którego pominął stanowisko skarżącej, a podzielił argumentację organu interpretacyjnego. Uniemożliwiało to skarżącej poznanie motywów rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych środków pieniężnych oraz możliwości podjęcia merytorycznej dyskusji z treścią rozstrzygnięcia w podanym zakresie, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu uniemożliwia kontrolę instancyjną wyroku. 6.6. Mając na uwadze powyższe stanowisko i przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznaje odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie na podstawie art. 185 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanawia stosownie do art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie, WSA w Warszawie weźmie pod uwagę wykładnię prawa zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, ponieważ zarządzeniem z 5.04.2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował ją do rozpoznania w tym trybie, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na wyrażenie przez Prezesa Izby Finansowej NSA zgody na rozpoznawanie sprawy poza kolejnością, wydłużenie w czasie okresu rozpoznania sprawy spowodowane ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną, a także wobec braku możliwości technicznych przeprowadzenia w przyśpieszonym terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Żadna ze stron nie sprzeciwiła się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. sędzia Alicja Polańska sędzia Stanisław Bogucki sędzia Jolanta Sokołowska