III FSK 364/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1310/17 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 24 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 20 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1310/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 24 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyżej wskazanego wyroku wniosła G. sp. z o. o. (Spółka) zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nie uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 194 § 1, a także art. 194 § 3 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako: "O.p."; 2. błędną wykładnię art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.) – dalej jako: "p.g.k." poprzez przyjęcie, że nie we wszystkich przypadkach jest możliwe przeprowadzenie dowodu przeciw osnowie dokumentu prywatnego, a organy podatkowe są bezwzględnie związane dokumentami urzędowymi; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 p.g.k. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że niezgodne z rzeczywistością dane ujawnione w rejestrze gruntów i budynków powinny być podstawą wymiaru podatków, podczas gdy taki stan zaprzecza zasadzie sprawiedliwości społecznej. Skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie; - zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu pomimo błędnego uzasadnienia, dlatego skarga kasacyjna podlega oddalaniu. Istota podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów koncentruje się na znaczeniu zapisów w ewidencji gruntów i budynków dla określenia stawki opodatkowania budynku (części budynku) stanowiącego własność Spółki podatkiem od nieruchomości. Spółka podważa zasadę przyjętą przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd I instancji, że zapisy w tej ewidencji są bezwzględną podstawą ustalenia charakteru budynku (jego części) będącego przedmiotem opodatkowania. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta obejmuje m. in. informacje dotyczące budynków, ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości w przypadku przedmiotu opodatkowania, jakim są budynki, są zróżnicowane w zależności od funkcji budynku. W ewidencji gruntów i budynków wskazywane są przeznaczenie i funkcje użytkowe budynku. Organ podatkowy obowiązany jest więc co do zasady odwołać się do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (E. Stefańska, Komentarz do art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, publ. w LEX, wyroki NSA z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1475/07, z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1014/10, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia cytowane w ramach niniejszego uzasadnienia: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ordynacja podatkowa dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Regulujący tę kwestię art. 194 § 3 O.p. znajdujący się w Dziale IV tj. Postępowanie podatkowe, Rozdziale 11 tj. Dowody tej ustawy. Oznacza to, że przeciwdowód może być przeprowadzony także w postępowaniu podatkowym. Również w tym postępowaniu można wykazać, że dane z ewidencji nie są zgodne ze stanem rzeczywistym (wyroki NSA z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1475/07, z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 1014/10, z 11 września 2007 r., sygn. akt II FSK 958/06). Należy jednocześnie odnotować, że ustawa podatkowa nie wiąże z danymi ewidencyjnymi jakichkolwiek elementów konstrukcyjnych podatku od nieruchomości w zakresie budynków i ich części (lokali) w przeciwieństwie do opodatkowania gruntów. W przypadku bowiem gruntów to ustawa podatkowa nakazuje dokonywać podatkowej kwalifikacji gruntów w sposób przyjęty w ewidencji gruntów i budynków. Zatem okolicznością podlegającą ustaleniu w postępowaniu podatkowym jest zapis w ewidencji gruntów i budynków. Sam art. 21 ust. 1 p.g.k. nie stanowi zaś wystarczającej podstawy do podatkowego definiowania tych obiektów za pomocą klasyfikacji w ewidencji. Klasyfikacja budynku (lokalu) jako mieszkalnego w ewidencji gruntów i budynków nie jest więc warunkiem koniecznym, ani tym bardziej wystarczającym, do objęcia go określoną stawką podatku na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. W braku materialnoprawnego związania ewidencją przedmiotem opodatkowania jest budynek (lokal) o określonych przez ustawę podatkową cechach rzeczywistych, natomiast ewidencja staje się środkiem dowodowym służącym ustaleniu tych cech (nie zaś ustaleniu jedynie dokonania i obowiązywania konkretnego wpisu). Klasyfikacja w ewidencji nie jest bezwzględnym i wystarczającym warunkiem stosowania normy prawnopodatkowej przewidującej tego rodzaju związek z danymi ewidencyjnymi, gdyż opodatkowaniu podlega zdefiniowany w ustawie stan faktyczny, który można ostatecznie ustalić za pomocą dowolnego środka dowodowego dopuszczonego przez przepisy proceduralne. Znaczenia nabiorą zatem informacje wynikające z innych rejestrów, wyroków, decyzji itd. Organ podatkowy jest obowiązany wyczerpująco zebrać i wnikliwie ocenić cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.); musi przy tym skonfrontować poszczególne źródła (środki) dowodowe i wyjaśnić rysujące się pomiędzy nimi niezgodności, a w decyzji kończącej postępowanie uzasadnić, dlaczego jednym z nich dał wiarę, a innym nie (art. 210 § 4 O.p.). Ewidencja jest rejestrem publicznym o kluczowym znaczeniu dla gospodarki nieruchomościami w skali całego kraju. Powinien on zachować – i przeważnie zachowuje – zgodność ze stanem prawnym i rzeczywistym (wymóg ten expressis verbis statuuje § 44 pkt 2 r.e.g.b.). Organ podatkowy nie może więc odstąpić od oceny stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy w świetle danych ewidencyjnych bez wystarczająco istotnego powodu, także poza zakresem związania materialnoprawnego, a nawet – poza zakresem związania wynikającego z art. 194 § 1 O.p., gdyż stanowiłoby to naruszenie przepisów proceduralnych. (Radzikowski Krzysztof. Odrzucenie na potrzeby wymiaru podatków lokalnych dokumentu urzędowego w postaci ewidencji gruntów o budynków. Glosa do wyroków NSA z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12i II FSK 1889/13. Finanse Komunalne 2016/1-2/134-146). Skoro jednak wypis z ewidencji gruntów i budynków stanowi dowód z dokumentu urzędowego, przeciwdowodem pozwalającym organom podatkowym ustalić wymiar podatku w oparciu o dane inne niż wynikające z tej ewidencji, powinien być również dokument (wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., II FSK 3635/16 oraz B. Pahl, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2014 r., II FSK 1581/12, lex/el). W rozpoznawanej sprawie skarżący wykazywał, że już w toku postępowania podatkowego czynił starania o zmianę wpisu w ewidencji gruntów i budynków w odniesieniu do spornego budynku, wskazując jednocześnie dokumenty urzędowe podważające prawidłowość zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Fakt ten nie był kwestionowany przez organy podatkowe. Uznały one jednak za zbędne, a nawet niedopuszczalne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do ustalenia faktycznej funkcji i przeznaczenia spornego budynku (części budynku). Opierając się na zapisach w ewidencji gruntów i budynków organy podatkowe nie zauważyły sprzeczności między przyjętym przez nie opisem budynku podlegającego opodatkowaniu w ewidencji a innymi dokumentami o charakterze urzędowym przedstawionymi przez stronę. Co istotne, organy podatkowe, i w ślad za nimi Sąd I instancji, zupełnie zignorowały argument Spółki sprowadzający się do twierdzenia, że to konstrukcja ewidencji gruntów i budynków uniemożliwia wykazywanie dwóch funkcji budynku (usługowej i mieszkalnej) ponieważ system informatyczny (...). Oznacza to de facto, że podstawą wymiaru podatku nie są regulacje ustawy podatkowej ale zapisy w ewidencji gruntów i budynków, a właściwie ich brak, wynikający z przyczyn formalnych, zupełnie nie związanych z regulacjami prawa podatkowego. Rozbieżność między opisem budynku wynikającym z ewidencji gruntów i budynków a stanem rzeczywistym wymagała zatem wyjaśnienia. Tymczasem stanowisko organów o niedopuszczalności przeprowadzenia dowodów przeciw danym z ewidencji gruntów i budynków zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uznał, że powołanie się na dowód przeciwny możliwe jest, gdy dokonane zostaną zmiany w ewidencji. Sąd pierwszej instancji wadliwie zatem zinterpretował art. 194 § 3 O.p. wskazując, że jedynym sposobem wykazania nieprawidłowości wpisów w ewidencji będzie doprowadzenie do ich zmiany w innym niż podatkowe postępowaniu. Tymczasem, jak wskazano wyżej, powołany przepis reguluje postępowanie podatkowe, w tym zaś postępowaniu obowiązuje zasada otwartego systemu środków dowodowych. Wykazanie, że zapisy w ewidencji są nieprawidłowe może zatem być dokonane za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Niemniej jednak stwierdzone wyżej wadliwości pozostają bez wpływu na kierunek rozstrzygnięcia. Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd I instancji wynika, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, między innymi, w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Ustalono także, że powierzchnie budynku, które według strony mają stanowić powierzchnie mieszkalne zostały wynajęte na działalność biurową. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stawki podatku przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., nie zostały uzależnione od faktycznego (fizycznego) zajęcia budynku mieszkalnego lub jego części w celu prowadzenia w nich działalności gospodarczej. Istotne jest, czy wykorzystywane są one do realizacji gospodarczych celów przedsiębiorcy. Koniecznym w tym zakresie jest ustalenie, czy wykorzystuje on taki budynek lub lokal do wykonywania działalności gospodarczej i są niezbędne, aby zrealizować cel takiej działalności. Znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy budynek mieszkalny (część budynku), może zostać uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, co uzasadnia zastosowanie stawek podatkowych przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., jeżeli stanowi element przedsiębiorstwa i jest bezpośrednio związany z wykorzystywaniem go w prowadzeniu działalności gospodarczej. Ustaleniom w tym zakresie przede wszystkim podlega rodzaj prowadzonej działalności i znaczenie budynku mieszkalnego (części budynku) w osiąganiu efektów tej działalności, czyli zysku. Jeżeli bez wykorzystania budynku mieszkalnego lub jego części, przedsiębiorca nie będzie mógł zrealizować zamierzenia gospodarczego, to będzie to oznaczało, że zajął je na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca w omawianym przepisie użył bowiem sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" i osobiście wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, lecz umożliwi to przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności. Skoro więc w niniejszej sprawie przedmiot działalności gospodarczej Spółki obejmuje wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi to przyjąć należy, że powierzchnie budynku mieszkalnego w całości są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. To zaś w pełni uzasadnia ich opodatkowanie stawkami podatku od nieruchomości przewidzianymi dla przedmiotów opodatkowania związanych z działalnością gospodarczą. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) - oddalił skargę kasacyjną. Bogusław Woźniak (spr.) Sławomir Presnarowicz Jolanta Sokołowska