III FSK 3667/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 36/20 w sprawie ze skarg M. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 grudnia 2016 r. nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 4 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 36/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżone przez M. K. (dalej: skarżąca) decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS, organ) z dnia 14 grudnia 2016 r. oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 20 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor IAS. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I) naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.), będące skutkiem nieprawidłowego uznania, iż na gruncie spraw będących przedmiotem rozpoznania moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych wiązać należy z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, podczas gdy ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych określa moment powstania tegoż zobowiązania z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, stąd jest to zobowiązanie powstające w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p.; 2) niezastosowanie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., będące skutkiem nieprawidłowego uznania, iż w sprawach będących przedmiotem rozpoznania wystąpiła okoliczność "powołania się" przez skarżącą na umowę pożyczki zawartą na piśmie w dniu 1 lipca 2011 r., podczas gdy w istocie mamy do czynienia wyłącznie z "ujawnieniem pożyczek niezgłoszonych do opodatkowania", a nie z "powołaniem się" na ten fakt; II) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a, a to: 1) art. 134 § 2 P.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącej, albowiem jego wykonanie prowadziłoby do opodatkowania umów pożyczek zawartych w okresie od 23 listopada 2011 r. do 12 grudnia 2011 r. wedle zasad określonych w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101 poz. 649, ze zm.; dalej: u.p.c.c.), tj. z zastosowaniem 20%-owej stawki sankcyjnej nie zaś korzystniejszej dla skarżącej stawki 2%, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c.; 2) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe rozstrzygnięcie przez Sąd, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy o prowadzonym przez organ postępowaniu oraz o dokonanej przez organ ocenie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie doprowadziło do dokonania prawidłowej kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 u.p.c.c. poprzez uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonych decyzji DIAS w Krakowie oraz poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji, pomimo nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 u.p.c.c., co miało istotny wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, iż gdyby Sąd dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z powołanymi przepisami musiałby skargę oddalić w oparciu o art. 151 P.p.s.a.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej wskazanie co do dalszego postępowania, polegające na wskazaniu przez Sąd, aby organ podatkowy rozpatrując sprawę ponownie uwzględnił zalecenia oraz wykładnię przepisów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w przypadku, gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, a zalecenia co do ponownego rozpoznania sprawy byłyby zbędne. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. W piśmie datowanym 26 listopada 2020 r. skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Stwierdziła, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku jest dla niej korzystne. Uchylenie tego wyroku stanowiłoby zaś wydanie orzeczenia na jej niekorzyść. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W skardze kasacyjnej kontestowane jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż decyzje organu podatkowego w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych powinny być wydane na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Zdaniem Dyrektora IAS, w warunkach niniejszej sprawy, organ prawidłowo wydał je w oparciu o art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Jest to kluczowy problem, który wymaga rozstrzygnięcia. Dla jasności wywodu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W cytowanym przepisie określone są dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych, tj. z mocy prawa oraz na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Do wydania decyzji w przypadku określonym w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. dochodzi, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. W takiej decyzji organ określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.). W piśmiennictwie i orzecznictwie decyzja ta jest nazywana decyzją deklaratoryjną, jako że stwierdza ona zaistnienie określonego skutku prawnego. Natomiast decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego zwana jest decyzją konstytutywną, czyli tworzącą skutek prawny (vide np. wyrok NSA z dnia 8 maja 2018 r., II FSK 1199/16 i powołane tam orzecznictwo; publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Co do zasady podatek od czynności cywilnoprawnych powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zatem podatnik jest zobowiązany do samodzielnego rozliczenia podatku (art. 10 ust. 1 u.p.c.c.). Od tej zasady są jednak wyjątki, a jeden z nich dotyczy zobowiązania podatkowego w wysokości wyliczonej według sankcyjnej stawki podatku na podstawie art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Przepis ten stanowi, iż stawka podatku wynosi 20 %, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony. W orzecznictwie jednolicie prezentowany jest pogląd, że podatnik sam nie może obliczyć podatku z zastosowaniem stawki 20 %, dlatego powinien uczynić to organ podatkowy w decyzji, po stwierdzeniu spełnienia wszystkich przewidzianych w tym przepisie przesłanek (np. wyroki NSA z dnia 8 marca 2017 r., II FSK 63/17, z dnia 27 września 2019 r., II FSK 3352/17 – CBOSA). W tym przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, czyli decyzji konstytutywnej. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie zarysowanego na wstępie sporu wymaga rozważenia, czy w stanie faktycznym sprawy należało zastosować 20 % stawkę podatku określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., jak przyjął Sąd pierwszej instancji, czy stawkę 2% określoną w art. 7 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, jak twierdzi organ odwoławczy. Wynik tych rozważań stanowi bowiem odpowiedź na pytanie, czy decyzje organu podatkowego w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych powinny być wydane na podstawie 21 § 1 pkt 2 O.p., czy na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Z poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń wynika, że w toku prowadzonej wobec skarżącej kontroli w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług została ona przesłuchana w charakterze strony. Wówczas skarżąca zeznała, że środki pieniężne na pierwszy zakup towarów w wysokości 110 000 zł pochodziły z pożyczki udzielonej jej przez W. T. (pożyczkodawczyni), przelanej na rachunek bankowy 1 sierpnia 2011 r. Poinformowała, że umowa pożyczki została zawarta w formie pisemnej oraz że nie zapłaciła podatku od czynności cywilnoprawnych. Umowę pożyczki zawartą pomiędzy nią a W. T. w dniu 1 lipca 2011 r. skarżąca przedłożyła organowi podatkowemu. Z umowy tej wynika, że pożyczkodawca udziela pożyczki pieniężnej pożyczkobiorcy na zasadach określonych postanowieniami umowy, a pożyczkobiorca pożyczkę przyjmuje i zobowiązuje się ją zwrócić, a także uzgodnione oprocentowanie na zasadach określonych w umowie. W umowie zapisano, że maksymalne zaangażowanie kapitałowe pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki nie może przekroczyć kwoty 300 000,00 zł, a jego wynagrodzenie to oprocentowanie wynoszące 8 % w stosunku rocznym. Postanowiono, iż pożyczkodawca przeniesie na własność pożyczkobiorcy, gotówką lub przelewem na rachunek bankowy wskazany przez pożyczkobiorcę, kwotę określoną przez pożyczkobiorcę w pisemnym oświadczeniu skierowanym do pożyczkodawcy. Zwrot pożyczonej kwoty nastąpi nie później niż w terminie 30 dni od dnia upływu terminu na jaki umowa została zawarta. Umowa została zawarta na okres jednego roku. W umowie zapisano, że wszelkie zmiany, uzupełnienia, rozwiązanie umowy wymagają formy pisemnej pod rygorem nieważności. Skarżąca otrzymywała pożyczkę w wielu transzach. Organy podatkowe uznały, że umowa pożyczki z dnia 1 lipca 2011 r. jest umową rewolwingową (odnawialną), która nie może być uznana za umowę powodującą pomiędzy stronami stosunek prawny właściwy dla pożyczki. Zdaniem Dyrektora IAS, w świetle postanowień art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. udzielanie pożyczki, w ramach limitu określającego ilość pieniędzy przenoszonych na własność pożyczkobiorcy, będzie opodatkowane za każdym razem zawarcia umowy pożyczki. Obowiązkiem podatkowym objęto bowiem zawarcie umowy pożyczki, a więc czynność prawną, w wyniku której pożyczkodawca zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Przy czym czynność taka dla swej ważności i skuteczności nie wymaga zachowania formy przewidzianej prawem, ale może być zawarta w dowolnej formie. Bezsprzecznie kwalifikacja prawna umowy zawartej pomiędzy skarżącą a W. T. w dniu 1 lipca 2011 r., tj. czy jest ona umową pożyczki, czy też taką umową nie jest, ma istotne znaczenie w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednak Sąd rozpoznający niniejszą sprawę tej kwestii nie może badać, gdyż w tym zakresie związany jest stanowiskiem prawnym wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2018 r., II FSK 1303/16, który zapadł wobec skarżącej w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zawarta pomiędzy skarżącą a W. T. umowa z dnia 1 lipca 2011 r. jest umową odnawialną, która to umowa nie jest umową pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksy cywilnego. Powołując się na zapisy umowy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że udostępnienie (przeniesienie na własność) skarżącej każdej z kolejnych kwot pieniężnych wymagało dodatkowego konsensusu obu stron, a w ramach tego porozumienia kwota pieniężna była określona, co wyczerpywało essentialia negotii umowy regulowanej w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z art. 60 i art. 61 § 1 Kodeksu cywilnego nie ma znaczenia, że elementy istotne czynności prawnej wynikały z różnych dokumentów, a nawet – że część z nich wynikała z dokumentu, a część – z woli stron wyrażonej w inny sposób, w tym przez czynności dokonane (skarżąca zeznała, że nie sporządzała pisemnych oświadczeń, o których stanowi umowa z dnia 1 lipca 2011 r.), przy jednoczesnym bezspornym fakcie świadczenia przez pożyczkodawczynię dla skarżącej określonej co do wysokości kwoty pieniężnej, którą pożyczkodawczyni przeniosła na własność skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że ustalenie, iż doszło do zawarcia umowy pożyczki, nie jest oparte wyłącznie na fakcie otrzymania przez skarżącą od pożyczkodawczyni określonej kwoty pieniężnej, lecz jest ono przede wszystkim konsekwencją oceny uzgodnień dokonanych przez strony w umowie z 1 lipca 2011 r., których wcielenie w życie doprowadziło do zawarcia konkretnej umowy pożyczki, o jakiej mowa w art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Zatem w wyroku II FSK 1303/16 przesądzono, że umowa z dnia 1 lipca 2011 r. nie jest umową pożyczki, zaś umowy pożyczki były zawierane w dacie otrzymania przez skarżącą od pożyczkodawczyni określonej kwoty pieniężnej, przy czym o tym, że doszło do zawarcia umowy pożyczki nie decyduje sam fakt otrzymania pieniędzy, ale przede wszystkim uzgodnienia dokonane w umowie z dnia 1 lipca 2011 r. Zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrażona w art. 170 P.p.s.a. istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu sprowadza się do tego, że organy państwowe i sądy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu oraz ogół skutków prawnych z niego wynikających. W orzecznictwie przyjmuje się, że wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 P.p.s.a. wskazują motywy wyroku. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu. Można zatem stwierdzić, że ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (vide wyroki NSA: z dnia 25 lutego 2014 r., II GSK 1939/12; z dnia 11 października 2017 r., II FSK 2428/15; z dnia 12 grudnia 2017 r., I OSK 235/16 – publ.: CBOSA). Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie uwzględnił ocenę prawną wyrażoną w wyroku z dnia 10 maja 2018 r., II FSK 1303/16. Skoro w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sam fakt otrzymania przez skarżącą od pożyczkodawczyni określonej kwoty pieniężnej nie stanowi o zawarciu umowy pożyczki, bo o zawarciu umowy pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, zdecydowało wystąpienie łącznie dwóch elementów, tj. uzgodnienia dokonane w umowie z dnia 1 lipca 2011 r. i otrzymanie przez skarżącą określonej kwoty pieniędzy, to przyjąć należy, że zasadnicze znaczenie ma umowa z dnia 1 lipca 2011 r. Zauważenia wymaga, iż Naczelny Sąd Administracyjny przypisał szczególną rolę umowie z dnia 1 lipca 2011 r., gdyż stwierdził, że "przede wszystkim konsekwencją oceny uzgodnień dokonanych przez strony w umowie z 1.07.2011 r." było ustalenie, że doszło do zawarcia umowy pożyczki poprzez wypłacenie na rzecz skarżącej konkretnej kwoty pieniędzy przez pożyczkodawcę. Niesporne jest, że na umowę z dnia 1 lipca 2011 r., uznawaną przez skarżącą jako umowa pożyczki, powołała się ona w trakcie kontroli podatkowej. Wówczas też skarżąca przyznała, że pożyczki uzyskanej na podstawie tej umowy nie zgłosiła w urzędzie skarbowym i nie zapłaciła od niej podatku od czynności cywilnoprawnych. Dlatego organ podatkowy wszczął wobec skarżącej postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy pożyczki. W toku tego postępowania skarżąca zeznała, że pożyczka, o której stanowi umowa z dnia 1 lipca 2011 r. była realizowana na zasadzie limitu kwotowego pożyczki oraz że nie pamięta dat i wysokości wszystkich przelewów (wypłat). Daty i wysokość przekazanych skarżącej kwot przez pożyczkodawczynię ustalił organ podatkowy, ale ustalenia te były skutkiem powołania się przez skarżącą na umowę z dnia 1 lipca 2011 r., nazwaną w jej tytule "umowa pożyczki". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego to nie organ ujawnił niezgłoszenie do opodatkowania umów pożyczek, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, ale wiedzę o istnieniu pożyczek organ powziął od skarżącej na skutek powołania się przez nią na umowę z dnia 1 lipca 2011 r. Pozyskanie przez organ informacji z Banku o datach i wysokości środków nie powinno być traktowane, jako ujawnienie przez organ umów pożyczek. Sama wiedza organu o wysokości środków jakie wpłynęły na rachunek, nawet jeśli wskazane było, iż jest to pożyczka, nie wystarczała do stwierdzenia, że została dokonana czynność prawna podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności prawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. podatkowi podlegają czynności cywilnoprawne takie jak umowy pożyczki pieniędzy. W wiążącym w niniejszej sprawie wyroku II FSK 1303/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przepisie tym chodzi umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego. Przypomnieć trzeba, że do essentialia negotii umowy pożyczki, regulowanej art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, należy: oznaczenie stron, określenie ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, zobowiązanie się do ich przeniesienia oraz obowiązek zwrotu przedmiotu pożyczki. Bez tych elementów nie ma umowy pożyczki. Zatem sam fakt ustalenia przez organ, że na konto podatnika wpłynęły pieniądze z tytułu pożyczki nie jest wystarczające, aby przyjąć, że została zawarta umowa pożyczki. Konieczne jest ustalenie, że wystąpiły wszystkie istotne elementy takiej umowy, w szczególności zobowiązanie do przeniesienia na własność określonej ilości pieniędzy i zobowiązanie do zwrotu tej samej ilości pieniędzy. O istnieniu tych elementów umowy pożyczki zawartej pomiędzy skarżącą a W. T. organ podatkowy powziął wiedzę z umowy z dnia 1 lipca 2011 r. i dlatego mógł uzyskane przez skarżącą od pożyczkodawczyni kwoty, w wysokości ustalonej w toku postepowania podatkowego, zakwalifikować jako pożyczki. Tu znowu trzeba wrócić do przesądzającego w niniejszej sprawie stanowiska z wyroku II FSK 1303/16, zgodnie z którym sam fakt otrzymania przez skarżącą od pożyczkodawczyni określonej kwoty pieniężnej nie stanowi o zawarciu umowy pożyczki, a to z tą okolicznością organ wiąże ujawnienie przezeń umów pożyczek. Podkreślenia wymaga, że umowa pożyczki zobowiązuje pożyczkodawcę do przeniesienia przedmiotu pożyczki na własność pożyczkobiorcy, ale własności tej jeszcze nie przenosi. Przeniesienie własności jej przedmiotu (środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych gatunkowo) następuje jako wykonanie już zawartej umowy. Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega zaś umowa pożyczki, o czym mowa wyżej. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że ponieważ właśnie na podstawie umowy z dnia 1 lipca 2011 r. organ mógł ustalić wystąpienie essentialia negotii umowy pożyczki, a na tę umowę powołała się skarżąca w toku kontroli podatkowej, to spełnione zostały przesłanki z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. i tym samym w niniejszej sprawie decyzje powinny być wydane na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 134 § 2 P.p.s.a. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, podzielany przez Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie, że ustalenie, czy przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius, wymaga wnikliwego rozważenia w każdej sprawie. Uwaga ta dotyczy w szczególności tych wyroków, które zawierają rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonego aktu lub czynności. W takich bowiem wypadkach wyrok sądu administracyjnego powinien zawierać ocenę prawną i zalecenia co do dalszego postępowania, wiążące ten sąd i organ administracji publicznej, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia i w związku z tym mające wpływ na przebieg dalszego postępowania administracyjnego w sprawie oraz na treść wydanych w nim aktów lub podjętych czynności. Stwierdzenie, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadni przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius (A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019 oraz przywołany tam J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym [w:] Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, s. 366). Dyrektor IAS nie wykazał, aby zawarta w zaskarżonym wyroku ocena i zalecenie mogły prowadzić do pogorszenia sytuacji skarżącej w porównaniu z tą, która została ukształtowana zaskarżonymi decyzjami. Konsekwencją dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawnej, zgodnie z którą w warunkach sprawy moment powstania zobowiązania należy wiązać – zgodnie z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. – z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, jest zalecenie, aby organ podatkowy zbadał, czy obowiązek podatkowy nie uległ przedawnieniu. Organ nie twierdził, że wystąpiły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zatem nie ma podstaw, by twierdzić, że zaskarżony wyrok jest niekorzystny dla skarżącej, szczególnie, że w jej ocenie jest on dla niej korzystny, niekorzystne byłoby zaś uchylenie tego wyroku (pismo procesowe skarżącej datowane 26 listopad 2020 r.). Odnośnie do zarzutów skargi kasacyjnej podnieść należy, że nie zostały one należycie uzasadnione, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał je w takim zakresie w jakim możliwe było przyporządkowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej do zarzutów postawionych w jej petitum. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. W petitum wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. Jednak w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wykazano ani wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy, ani w jaki sposób przepisy te zostały naruszone według Dyrektora IAS. Nie zostały też należycie uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. Nie podano jak naruszone przepisy zinterpretował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem Dyrektora IAS, powinna być prawidłowa ich wykładnia, albo dlaczego uważa, że zostały one niewłaściwie zastosowane. Nie podano nawet, czy zarzucane naruszenie prawa materialnego organ upatruje w ich błędnej wykładni, czy w niewłaściwym zastosowaniu. Z tych wszystkich powyżej wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasacyjne za niezasługujące na uwzględnienie i na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. s. Mirella Łent s. Jolanta Sokołowska s. Sławomir Presnarowicz