III FSK 386/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2225/17 w sprawie ze skargi H. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji ostatecznej w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 10 maja 2018 r., III SA/Wa 2225/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wydaną wobec H.M. (dalej: skarżąca) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 12 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 8 grudnia 2016 r., nr [...]. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Warszawie. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: o.p.) poprzez niezasadne uchylenie decyzji i wadliwe uznanie, że zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., tj. wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody po wydaniu decyzji ostatecznej, które istniały w chwili wydawania decyzji ostatecznej, ale nie były znane organowi; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez dokonanie odmiennej niż w wyroku WSA w Warszawie z 27 marca 2014 r., III SA/Wa 1742/13 oceny prawnej charakteru wpisu do ewidencji gruntów i budynków oraz stwierdzenie oczywistej wadliwości wpisu w ewidencji w niniejszej sprawie, pomimo, że przepisy prawa nie uległy zmianie; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie naruszenie przepisów art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 2101 ze zm.) w zw. z art. 194 § 1 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że ewidencja gruntów i budynków nie ma mocy wiążącej w niniejszej sprawie a wypis z ewidencji gruntów i budynków nie jest dokumentem urzędowym o mocy wiążącej w tej sprawie. Wskazując na powyższe zarzuty Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Warszawie wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną nie zgodziła się ze stanowiskiem organu. Na rozprawie odmiejscowionej w dniu 9 marca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając pisemne wnioski stron na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Skarżąca w piśmie procesowym z 7 kwietnia 2022 r. ponowne wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. 240 § 1 pkt 5 o.p. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy wystąpiły wyjątkowe okoliczności, precyzyjnie wyliczone w art. 240 § 1 o.p. Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Stanowiący podstawę wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p., dotyczy przesłanki stanowiącej o ujawnieniu ("wyjściu na jaw") istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał. Wskazana podstawa wznowieniowa do swojego zaistnienia wymaga spełnienia następujących warunków: (1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; (2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygniecie; (3) nie były znane organowi, który wydał decyzję; (4) istniały w dniu wydania decyzji. W orzecznictwie wskazuje się, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte przez organ, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (wyrok WSA w Warszawie z 3 kwietnia 2014 r., III SA/Wa 2135/13). Wyrazy "wyjdą na jaw" oznaczają, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu (wyrok NSA z 26 kwietnia 2000 r., III SA 1454/99). Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli takie, które mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (wyrok NSA z 1 października 2003 r., III SA 2923/01). Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował przepis art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Sąd też zasadnie stwierdził, że w kontrolowanej sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne, które istniały w chwili wydawania decyzji ostatecznej, ale nie były znane organowi. Niewątpliwie decyzja Mazowieckiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z 16 września 2013 r. uchylająca decyzję Starosty N. odmawiającą zmiany w ewidencji gruntów i budynków, a także zmiana danych w ewidencji gruntów i budynków nastąpiły po dniu 26 kwietnia 2013 r., czyli po wydaniu decyzji ostatecznej. Tym samym nie był to dowód istniejący w dniu wydania decyzji i jego pojawienie się nie spełniało przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie jednak wskazał, że jako przesłankę wznowienia postępowania należało rozważyć okoliczność wynikającą z ujawnionego dowodu. Okolicznością tą jest rolny charakter nieruchomości skarżącej. Okoliczność ta istniała w dniu wydania decyzji ostatecznej, a właściwie istniała nieprzerwanie od 2009 r. Jak wynika bowiem z decyzji z 16 września 2013 r. zmiana w ewidencji gruntów dokonana 10 sierpnia 2009 r., którą to zmianą działkę klasyfikowaną uprzednio jako "użytki rolne zabudowane", przekwalifikowano na "tereny mieszkaniowe", była wadliwa. Powołaną decyzją z 16 września 2013 r. dokonano "anulowania" tej zmiany. Trzeba zauważyć, że skarżąca już 11 marca 2010 r. wystąpiła do Starosty o zmianę danych w ewidencji gruntów. Postępowanie w tej sprawie toczyło się 3,5 roku. W tym czasie dokonano wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. Ostatecznie Mazowiecki Wojewódzki Inspektor Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego wskazaną decyzją z 16 września 2013 r. uchylił decyzję Starosty N. odmawiającą zmiany w ewidencji gruntów i budynków, a następnie Starosta N. 10 grudnia 2013 r. dokonał zmiany w ewidencji gruntów przywracając ją do stanu poprzedniego sprzed zmiany wprowadzonej 10 sierpnia 2009 r. W takiej sytuacji, nie można przyjąć argumentacji organu, że nie ma podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej z 26 kwietnia 2013 r., skoro zmiany w ewidencji dokonano dopiero 10 grudnia 2013 r. Sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę na niekonsekwencję w działaniu SKO. Organ ten decyzją z 27 listopada 2014 r., [...] na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. uchylił bowiem swoją ostateczną decyzję z 2 września 2013 r. dotyczącą wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r., z uwagi na decyzję Mazowieckiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z 16 września 2013 r. We wskazanej sprawie ostateczna decyzja została wydana także przed wydaniem decyzji z 16 września 2013 r. i przed dokonaniem zmiany w ewidencji gruntów z 10 grudnia 2013 r. Niewątpliwie, jak stwierdził WSA, takie działanie organów podatkowych nie da się pogodzić z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Nie ma znaczenia, na co wskazywano w skardze kasacyjnej, że sprawy dotyczą różnych lat podatkowych, bowiem nie rzutuje to w żaden sposób na ocenę przesłanki wznowieniowej. Podobnie, jak fakt, że jeden rok podatkowy był uprzednio przedmiotem kontroli sądowej. W kontekście wystąpienia przesłanki wznowienia postępowania należy odnieść się do kolejnego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w zw. z art. 194 § 1 o.p. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Według art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Użyty w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować jako ustalenie (określenie) zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem elementów przedmiotowych jak i podmiotowych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków (por. uchwała NSA z 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09). Oznacza to, że co do zasady o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje (przeznaczenie) wskazane w ewidencji gruntów i budynków. W judykaturze prezentowany jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że do czasu zmiany ewidencji gruntów i budynków obowiązujące w niej zapisy wiążą w tym przedmiocie wszystkie organy i sądy. Tak długo, jak długo zawarte w ewidencji zapisy nie ulegną zmianie, organ podatkowy nie jest władny do przyjęcia innego przeznaczenia nieruchomości na potrzeby wymiaru podatku od nieruchomości (por. wyrok NSA z 13 maja 2015 r., II FSK 1175/13). Datą zmiany treści ewidencji gruntów i budynków jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty, jest to dokument, na podstawie którego organ podatkowy powinien ustalać moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych (por. wyrok NSA z 3 listopada 2016 r., II FSK 2314/14). Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi kasacyjnej ma jednak ustalenie, czy zmiany ewidencyjne dokonane po upływie roku podatkowego, którego dotyczy postępowanie podatkowe, mogą mieć skutek wsteczny. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2019 r., II FSK 2018/17 zwrócono uwagę na możliwość zaistnienia w praktyce wyjątków od zasady wywoływania skutku ex nunc zmian dokonywanych w ewidencji gruntów i budynków. Wyjątki te dotyczą sytuacji, w której zmiany w ewidencji gruntów i budynków miały na celu skorygowanie wcześniej popełnionego istotnego i oczywistego błędu. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1930/12 wskazano na możliwość skorzystania z przewidzianych w o.p. trybów nadzwyczajnych, jeżeli okaże się, że ostateczna decyzja została wydana na podstawie danych ewidencyjnych, które następnie zostały zmienione przez właściwego starostę, przy czym zmiana ta stanowiła usunięcie błędu w pierwotnym oznaczeniu nieruchomości. W wyroku z 13 maja 2015 r., II FSK 1175/13 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w takim przypadku dopiero po zmianie ewidencji gruntów i budynków podatnikowi będzie przysługiwało prawo złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego, w oparciu o przesłankę lub przesłanki zawarte w art. 240 § 1 o.p. oraz żądanie ewentualnej zmiany zaskarżonej decyzji. Zdaniem składu rozpatrującego niniejszą sprawę należy podzielić stanowisko, że zmiany ewidencyjne, korygujące (anulujące) wcześniej popełnione błędy, dokonane po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego uzasadniają wznowienie postepowania podatkowego i uwzględnienie przy wymiarze podatku prawidłowych wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Nie koliduje to z treścią art. 21 ust. 1 u.p.g.k., ponieważ dla wymiaru podatku od nieruchomości nadal uwzględnia się dane ewidencyjne, z tym że po dokonaniu ich korekty skutkującej usunięciem oczywistego błędu. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, w sprawie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., bowiem wyszły na jaw nowe okoliczności tj. fakt, iż nieruchomość skarżącej stanowiła użytki rolne zabudowane i okoliczność ta istniała w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz nie była znana organowi, który ją wydał. Była to też okoliczność mająca wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. WSA w Warszawie w wyroku z 27 marca 2014 r., III SA/Wa 1742/13 oddalającym skargę na decyzję SKO z 26 kwietnia 2013 r. wskazał, że w postępowaniu wymiarowym nie mogły zostać uwzględnione zmiany w ewidencji gruntów i budynków opisane w zawiadomieniu z 10 grudnia 2013 r., bowiem decyzja z 26 kwietnia 2013 r. została oparta na istniejących wówczas zapisach w ewidencji. Jednocześnie WSA wskazał, że zasadność uwzględnienia przy wymiarze łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 r. zmian w ewidencji gruntów i budynków dokonanych po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego w tym przedmiocie, a wynikających z decyzji Mazowieckiego Wojewódzkiego Inspektora Nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego z 16 września 2013 r., może być badana w odrębnym postepowaniu, właściwym do wzruszenia decyzji ostatecznej organu podatkowego, np. w trybie wznowienia postępowania lub też w trybie zmiany decyzji ostatecznej. Z tych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Krzysztof Winiarski