III FSK 4273/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, , po rozpoznaniu w dniu 21 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 319/20 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta K.- Zarządu Dróg Miasta K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Prezydenta Miasta K.- Zarządu Dróg Miasta K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 września 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 319/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę Prezydenta Miasta K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 13 lutego 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego w ten sposób, że uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 580 zł. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy. Wobec T. K. (w dalszym tekście "zobowiązany") Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., działając jako organ egzekucyjny, prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Prezydenta Miasta K.(dalej: "wierzyciel" lub "skarżący") za należność z tytułu opłaty dodatkowej za nieuiszczenie opłaty w strefie płatnego parkowania pojazdu na kwotę należności głównej 50,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia 16 stycznia 2020 r. umorzył postępowanie egzekucyjne, z uwagi na śmierć zobowiązanego w dniu 9 marca 2019 r. Wierzyciel - Prezydent Miasta K. złożył zażalenie na ww. postanowienie, w którym podniósł, że zgodnie z art. 56 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019r., poz. 1438 ze zm.) - dalej jako u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części w razie śmierci zobowiązanego, jeżeli obowiązek nie jest ściśle związany z osobą zmarłego. Prezydent Miasta K. zarzucił organowi niewystarczające rozważenie charakteru przedmiotowej należności. W jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie ustalił czy opłata dodatkowa za nieopłacone parkowanie pojazdu jest ściśle związana z osobą zmarłego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018r., poz. 2096) - dalej jako k.p.a., w związku z art. 17, art. 18 oraz art. 23 § 4 pkt 1 u.p.e.a. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ podatkowy drugiej instancji uznał, iż dochodzone należności z tytułu opłat dodatkowych za nieuiszczone opłaty parkingowe w strefie płatnego parkowania są opłatami ściśle związanymi z osobą zmarłego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ocenił, że skarga jest uzasadniona, ponieważ zgodnie z art. 59 § 1 pkt 6 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego. Oznacza to, że w sytuacji śmierci zobowiązanego organ jest zobligowany do umorzenia postępowania egzekucyjnego jedynie w sytuacji gdy obowiązek, z którego wynika postępowanie ma charakter osobisty nie może go wykonać inna osoba. W sytuacji gdy obowiązek nie ma charakteru czysto osobistego i może zostać wykonany przez inną osobę organ powinien zawiesić postępowanie w celu ustalenia spadkobierców zobowiązanego na podstawie art. 56 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Następnie Sąd przywołał pogląd prawny Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony w wyroku z dnia 11 czerwca 2019r., w sprawie o sygn. akt I GSK 53/19. We wskazanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż opłata ta podlega sukcesji, a w konsekwencji nieprawidłowe jest umorzenie postępowania, na podstawie art. 59 § 1 pkt 6 u.p.e.a., w przypadku śmierci zobowiązanego do pokrycia opłaty dodatkowej za parkowanie pojazdu bez uiszczenia dodatkowej opłaty. Opłata dodatkowa za parkowanie pojazdu bez uiszczenia dodatkowej opłaty jest nakładana na podstawie art. 13f ust. 1 ustawy o drogach publicznych - u.d.p. Opłata ta stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, która została wymieniona w art. 60 ustawy o finansach publicznych - u.f.p. Opłata dodatkowa stanowi dochód pobierany przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw (art. 60 pkt 7 u.f.p.). Zgodnie z art. 67 u.f.p., do należności wskazanych w art. 60 u.f.p. w kwestiach nieuregulowanych u.f.p. stosuje się odpowiednio przepisy k.p.a. oraz przepisy Działu III ordynacji podatkowej. Przepisy ustawy o drogach publicznych nie zawierają regulacji dotyczącej następstwa prawnego, co oznacza, że konieczne staje się sięgnięcie do regulacji zawartej w ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu do opłaty dodatkowej za parkowanie pojazdu na terenie strefy płatnego parkowania bez uiszczenia opłaty ma zastosowanie art. 97 § 1 o.p,, zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § la, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Oznacza to, że spadkobiercy zobowiązanego przejmują jego majątkowe prawa i obowiązki w omawianym zakresie. W konsekwencji Sąd uznał, że umorzenie postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 6 u.p.e.a., przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., a następnie utrzymanie w mocy tego postanowienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie było niezasadne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie. Organ podatkowy zarzucił naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1438 - dalej "u.p.e.a.") poprzez odmowę zastosowania w sprawie, polegającą na wadliwym przyjęciu, że postępowanie egzekucyjne winno zostać zawieszone na podstawie art. 56 § 1 pkt. 2 u.p.e.a., a nie umorzone z uwagi na śmierć zobowiązanego jak uczynił organ z uwagi na okoliczność, że należności publicznoprawne z tytułu opłaty dodatkowej za nieopłacone parkowanie są ściśle związane z osobą zobowiązanego i wobec tego postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone. II. Przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. tj. naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 119 pkt 3 i w zw. art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie przez Sąd postanowień, chociaż rozstrzygnięcia organów nie były dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd i przy braku naruszeń przez organy przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, a nie oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.. 2. art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 59 § 3 w zw. z art. 59 §1 pkt 6 ustawy u.p.e.a., polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu postanowień przez Sąd I instancji, które zostały wydane bez naruszenia wskazanych przepisów u.p.e.a. i tym samym nie mogły zostać przez Sąd I instancji uchylone jako naruszające przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast gdyby Sąd I instancji prawidłowo ocenił postanowienia organów pod względem ich zgodności ze wskazanymi przepisami, to na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaliłby skargę, a nie uchylił postanowień jak to uczynił. Organ bowiem dokonał prawidłowej oceny całokształtu sprawy i materiału dowodowego zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz w zgodzie ze wskazanymi przepisami ustawy u.p.e.a. i prawidłowo przyjął, że należności publicznoprawne z tytułu opłaty dodatkowej za nieopłacone parkowanie są ściśle związane z osobą zobowiązanego i wobec tego postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 3 w zw. z art. 59 §1 pkt 6 ustawy u.p.e.a., poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy, a polegającej na uznaniu, iż organ podatkowy nie mógł w niniejszej sprawie zastosować wskazanych przepisów u.p.e.a. W tej sytuacji Sąd I instancji winien był uznać stanowisko organów podatkowych za słuszne i odpowiadające prawu i w konsekwencji skargę oddalić stosownie do art. 151 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, 2) zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie z 27 stycznia 2021 r. organ oświadczył, że zrzeka się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Prezydent Miasta K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) postępowanie egzekucyjne umarza się w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego. Z przepisu tego wynika, że śmierć zobowiązanego powoduje umorzenie postępowania egzekucyjnego tylko wtedy, gdy obowiązek ma charakter osobisty i nie może go za zobowiązanego wykonać inna osoba. Jeżeli natomiast obowiązek nie jest ściśle związany z osobą zmarłego, czyli może być wykonany przez inny podmiot, śmierć zobowiązanego prowadzi do zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W sprawie należało zatem ocenić, czy opłata dodatkowa za parkowanie pojazdu na terenie strefy płatnego parkowania bez uiszczenia opłaty za parkowanie jest obowiązkiem ściśle związanym z osobą zobowiązanego, czy też nie jest tego rodzaju obowiązkiem. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko zaprezentowane w doktrynie, zgodnie z którym obowiązek podlegający egzekucji nie ma charakteru osobistego, jeżeli może być wykony przez inną osobę niż zobowiązany (zob. R. Hauser, Z. Leoński, komentarz do art. 56 u.p.e.a. w: Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, R. Hauser, Z. Leoński, Warszawa 2018, s. 311). Obowiązek ma charakter osobisty, jeżeli istotne znaczenie dla jego wykonania ma fakt podjęcia czynności wykonawczych, przez daną a nie inną osobę. Nie jest możliwe zastąpienie zobowiązanego przez inną osobę, ponieważ to właśnie zobowiązany ma pewne cechy szczególne. W takim przypadku śmierć zobowiązanego oznacza, że obowiązek nie będzie mógł być wykonany (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2015, s. 273). Z tych względów z art. 59 § 1 pkt 6 u.p.e.a. wynika, że śmierć zobowiązanego powoduje umorzenie postępowania egzekucyjnego tylko wtedy, gdy obowiązek ma charakter osobisty i nie może go za zobowiązanego wykonać inna osoba. Jeżeli natomiast obowiązek nie jest ściśle związany z osobą zmarłego, czyli może być wykonany przez inny podmiot, śmierć zobowiązanego prowadzi do zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Podkreślić należy, że o tym czy na gruncie art. 56 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 6 u.p.e.a. obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego decydują okoliczności związane z szeroko pojętym zagadnieniem jego wykonania (spełnieniem świadczenia) będącym realizacją normy prawa materialnego. W związku z powyższym należy dojść do wniosku, że opłata dodatkowa za parkowanie pojazdu na terenie strefy płatnego parkowania bez uiszczenia opłaty za parkowanie, jako świadczenie pieniężne, nie stanowi obowiązku ściśle związanego z osobą zobowiązanego w rozumieniu art. 56 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Dodać także należy, że omawiana opłata nie ma charaktery stricte nierestytucyjnego, jak na przykład kara w rozumieniu prawa karnego i prawa o wykroczeniach karnych, ponieważ stanowi w istocie zwiększoną opłatę/zwiększenie opłaty za postój pojazdu samochodowego na drodze publicznej; konstatacja ta wynika z treści art. 13f ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o drogach publicznych (u.d.p.). Obowiązek poniesienia tej opłaty w sprawie powstał do zobowiązanego, za jego życia, natomiast w postępowaniu rozpatrywane jest wykonanie opłaty, której nie musi wykonywać wyłącznie zobowiązany. W związku z powyższym nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że o ściśle związanym z osobą zmarłego charakterze opłaty dodatkowej za parkowanie pojazdu na terenie strefy płatnego parkowania bez uiszczenia opłaty za parkowanie decyduje jej sankcyjny charakter związany w istocie z naruszeniem przez zobowiązanego prawa poprzez zaniechanie uiszczenia opłaty za parkowanie. Nie są to bowiem - przede wszystkim - okoliczności związane z zagadnieniem spełnienia świadczenia, które są istotne na gruncie art. 56 § 1 pkt 2 oraz art. 59 § 1 pkt 6 u.p.e.a. W dalszej kolejności zauważyć należy, że zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych (u.f.p.) - do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych wymienioną ustawą, stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Z kolei w myśl art. 60 pkt 7 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych: dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Niewątpliwie opłata dodatkowa za parkowanie pojazdu na terenie strefy płatnego parkowania bez uiszczenia opłaty za parkowanie, o której mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p. stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym, a zatem zalicza się do katalogu należności wymienionych w art. 60 u.f.p., a konkretnie w art. 60 pkt 7 tego aktu prawnego. Oznacza to, że przepisy regulujące następstwo prawne w Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie (odpowiednie) do świadczeń pieniężnych, o których mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p. Skoro przepisy w ustawie o drogach publicznych nie regulują kwestii następstwa prawnego, to mając na uwadze zawarte przez ustawodawcę w art. 67 u.f.p. odesłanie do "przepisów działu III o.p." - należy przyjąć, że takie odesłanie odsyła do odpowiedniego zastosowania zawartych tam regulacji, które kompleksowo regulują kwestię następstwa prawnego. Zasadnie zwraca się w orzecznictwie uwagę, że odmowa stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do przedmiotowej opłaty oznaczałaby, że opłata dodatkowa za nieopłacone parkowanie w strefie płatnego parkowania nie mogłaby wygasnąć przez przedawnienie lub potrącenie (art. 59 § 1 pkt 9 i pkt 3 o.p.), nie mogłaby stanowić nadpłaty w przypadku zapłacenia jej nienależnie (art. 72 § 1 o.p.), nie mogłaby także zostać objęta ulgą (art. 67a § 1 o.p.) (zob. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., II FSK 2600/18, wyrok – podobnie jak pozostałe cytowane orzeczenia - jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.). Jakkolwiek odpowiednie stosowanie przepisów oznacza stosowanie ich wprost, w całości, stosowanie z modyfikacjami wynikającymi z istoty regulowanej instytucji prawnej, względnie oznacza w określonym zakresie odmowę ich stosowania, nawet ewentualne uznanie, że przepisy działu III o.p. do niepodatkowych należności budżetowych stosuje się tylko odpowiednio, a nie wprost - również ze względu na brzmienie art. 2 § 2 o.p. nie daje podstaw do odmowy ich stosowania w ogóle. Trudno znaleźć racjonalne argumenty za przeciwnym rozumieniem odpowiedniości stosowania omawianych przepisów. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że do opłaty dodatkowej za parkowanie pojazdu na terenie strefy płatnego parkowania bez uiszczenia opłaty za parkowanie, o której mowa w art. 13f ust. 1 u.d.p. ma odpowiednie zastosowanie art. art. 97 § 1 o.p., zgodnie z którym spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego odpowiednie zastosowanie art. 97 § 1 o.p. w tym przypadku prowadzi do wniosku, że spadkobiercy zobowiązanego (podmiotu, na którym spoczywa obowiązek świadczenia opłaty dodatkowej za parkowanie pojazdu na terenie strefy płatnego parkowania bez uiszczenia opłaty za parkowanie), z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa administracyjnego (ustawy o drogach publicznych) majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Obowiązek świadczenia opłaty dodatkowej za parkowanie pojazdu na terenie strefy płatnego parkowania bez uiszczenia opłaty za parkowanie stanowi obowiązek spadkodawcy o charakterze majątkowym. Podobne stanowisko zostało wyrażone m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2020 r. I GSK 155/20 oraz z dnia 20 stycznia 2021 r. I GSK 1672/20 , I GSK 1673/20 oraz III FSK 2385/21. W konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego w tej sprawie na podstawie art. 59 § 1 pkt 6 u.p.e.a. było nieuzasadnione. Natomiast zastosowanie powinna znaleźć regulacja art. 56 § 1 pkt 2 u.p.e.a., zgodnie z którą postępowanie egzekucyjne ulega zawieszeniu w całości lub w części w razie śmierci zobowiązanego, jeżeli obowiązek nie jest ściśle związany ze zobowiązanym. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Paweł Borszowski Jacek Brolik Bogusław Woźniak