III FSK 4290/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 848/20 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 28 września 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 31 marca 2021 r., sygn. I SA/Ol 848/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwo O. (dalej: skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu z dnia 28 września 2020 r., nr Rep.[...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) skarżący zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego: 1) art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) (w brzmieniu obowiązującym w 2018 r.), a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888 ze zm., dalej: u.p.l.) (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) przez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym znajdują się urządzenia infrastruktury elektroenergetycznej w postaci linii napowietrznej, a operator linii wykonuje wyłącznie sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero w sytuacji, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej; II. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji oraz oddalenie skargi, mimo że skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 198 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli działalności organu podatkowego, a w konsekwencji przyjęcie, że organ dokładnie wyjaśnił stan faktyczny w sprawie i nie naruszył przepisów prawa w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w toku postępowania administracyjnego doszło do naruszenia; a) art. 122, art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 o.p. przez zaniechanie obowiązku wyczerpującego zgromadzenia i rozpoznania pełnego materiału dowodowego poprzez brak zgromadzenia całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego - w tym zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych oraz dokonania oględzin, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności dotyczących faktu - czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że określone grunty Nadleśnictwa zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce; b) art. 122 w związku z art. 197 § 1 o.p. przez: zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy i w jakim zakresie taka działalność była prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej wymagała posiadania wiadomości specjalnych, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że przedmiotowe grunty Nadleśnictwa zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce; zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo że ocena, jakie czynności i z jaką częstotliwością oraz w jakim czasie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie podatnika w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania wiadomości specjalnych, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że określone grunty Nadleśnictwa zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce; c) art. 122 w związku z art. 198 § 1 o.p. zaniechanie przeprowadzenia samodzielnego postępowania dowodowego w postaci oględzin na terenie gruntów, co do których organ wydał zaskarżoną decyzję i w związku z tym niedokonanie ustaleń faktycznych dotyczących tego, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa, stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej oraz jaki jest zakres powyższego, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że określone grunty Nadleśnictwa zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w najwyższej stawce. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie ww. wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. SKO w Olsztynie nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zagadnienie stanowiące istotę sporu w rozpoznawanej sprawie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych między innymi w wyrokach: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 24 września 2019 r., II FSK 927/19, II FSK 964/19, II FSK 1339/19, II FSK 1369/19, II FSK 1585/19 i II FSK 1591/19; z 20 marca 2020 r., II FSK 1346/19; z 19 maja 2020 r. II FSK 2634/19, z 20 maja 2020 r., II FSK 1977/19; z 24 września 2020 r., II FSK 2634/19, z 28 września 2020 r., II FSK 1181/20; z 24 listopada 2020 r., II FSK 1398/20; z 22 stycznia 2021 r., akt III FSK 2586/21; z 29 stycznia 2021 r., III FSK 2209/21; z 18 listopada 2021 r., III FSK 4126/21. Na gruncie powyższego orzecznictwa wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Zapatrywania wyrażone w rzeczonych rozstrzygnięciach, w szczególności w wyroku NSA z 24 listopada 2020 r., II FSK 1398/20 dotyczącym tego samego Nadleśnictwa, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i uznaje za własne, tym samym czyniąc je zasadniczym trzonem prezentowanej poniżej argumentacji prawnej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Z kolei według art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczy użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co odnosi się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowi jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzuje, że w jego rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem jest to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te mają swoje źródło nie tylko w umowach służebności przesyłu, ale przede wszystkim w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz.U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). Według ustalonego stanu faktycznego spółka energetyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie przewiduje, żeby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska skarżącego, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w rozpatrywanej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Taka wykładnia tego przepisu nie zasługuje na uwzględnienie. Bezzasadne są zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 i ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l. Trzeba dodatkowo zauważyć, że dopiero zmiana przepisów obowiązująca od dnia 1 stycznia 2019 r. spowodowała, że należące do Lasów Państwowych grunty pod liniami elektroenergetycznymi, sklasyfikowane jako grunty leśne, nie podlegają podatkowi od nieruchomości w razie udostępnienia ich zakładowi energetycznemu na podstawie umowy służebności przesyłu, chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż w zakresie m.in. przesyłania energii elektrycznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa zmiana przepisów ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądza natomiast o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów ma w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawia, że zbędne byłyby czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważa skarżący. Uwzględnienie w tym zakresie wniosków strony skarżącej prowadziłoby w istocie do ponowienia postępowania dowodowego mającego wykazać, że mimo zajęcia rozpatrywanych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, w określonym zakresie służą one również innej działalności, na przykład gospodarce leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania (w szczególności zaniechanie przeprowadzenia oględzin i opinii biegłych, a w konsekwencji nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystania gruntów). Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisów prawa materialnego, będąca aprobatą dla wykładni prawa materialnego dokonanej w zaskarżonych decyzjach i wyroku WSA w Olsztynie, determinowała bezpośrednio charakter prowadzonego postępowania, które sprostało w niniejszej sprawie wszystkim wymaganiom przepisów Ordynacji podatkowej, które zostały wymienione w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Stanisław Bogucki Dominik Gajewski