III FSK 4323/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 173/21 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. (dawniej: P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławcze w Elblągu z dnia 16 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 173/21, 2) zasądza od P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w T. (dawniej: P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu kwotę 3 304 (słownie: trzy tysiące trzysta cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 173/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (zwany dalej Sądem I instancji) uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Elblągu (zwane dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji lub SKO) z 16 listopada 2020 r., nr [...]. Jednocześnie, Sąd I instancji zasądził od SKO na rzecz P. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. (zwanej dalej Podatnikiem, Stroną, Spółką lub Skarżącym) kwotę 4.824 zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, pismem z 20 grudnia 2017 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2012 r. Do wniosku dołączono korektę deklaracji podatkowej. Strona wyjaśniła, że w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2012 r. niezasadnie zostały wymienione stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej, które nie stanowią przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są budowlami w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji, w swojej ocenie, dokonując samoobliczenia podatku, Spółka zawyżyła wysokość ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. Dlatego właśnie złożono korektę deklaracji podatkowej oraz wystąpiono o stwierdzenie nadpłaty podatku. Przedstawiona aktywność Podatnika zainicjowała postępowanie podatkowe, które doprowadziło do wydania przez Wójta Gminy O. (zwanego dalej Organem I instancji lub Wójtem) decyzji kilkakrotnie uchylanych przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Uprzednio wydane decyzje Organu I instancji (z 18 maja 2018 r. i z 26 lipca 2019 r.) zostały uchylone decyzjami SKO z 13 sierpnia 2018 r. i z 13 listopada 2019 r. Decyzją z 14 lipca 2020 r. Wójt, powołując art. 75 § 4a, art. 79 § 3, art. 81 b § 2a i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., po. 900 - zwanej dalej O.p.) stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 503,00 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w pozostałej części tj. w kwocie 40.252,00 zł. Decyzją z 16 listopada 2020 r. SKO uchyliło tę decyzję i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, że: 1) określiło Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu do stacji gazowej redukcyjno-pomiarowej "[...]" za rok 2012 w wysokości 22.650,00 zł; 2) stwierdziło nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 503,00 zł; 3) odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w kwocie 40.228,00 zł. Organ II instancji podzielił stanowisko Wójta, że organ podatkowy w ramach postępowania w sprawie nadpłaty po upływie terminu przedawnienia - jeżeli jego zdaniem wysokość nadpłaty budzi wątpliwości - jest uprawniony do wypowiedzenia się co do wysokości zobowiązania podatkowego, także przedawnionego. Za nieprawidłowy uznano natomiast pogląd Wójta, że to opowiedzenie się ma wyłącznie charakter techniczny i w związku z tym winno znaleźć swój wyraz jedynie w uzasadnieniu decyzji. W tym kontekście Organ odwoławczy powołał się na art. 75 § 4a O.p. Jak podniesiono, stanowi on wyraźnie, że w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Z tego też powodu Samorządowe Kolegium Odwoławcze za konieczne uznało zmodyfikowanie rozstrzygnięcia Organu I instancji. W skardze do WSA w Olsztynie, Spółka zwróciła się o uchylenie decyzji organów obydwu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie, ostatecznej decyzji podatkowej zarzucono naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i regulacji procesowej, tj.: 1) w zakresie unormowań materialnoprawnych - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 1, art. 3 pkt 1 lit. b), pkt 2, pkt 3, pkt 3a i pkt 9 Prawa budowlanego oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP. W przekonaniu Skarżącego nastąpiło to poprzez błędną wykładnię, niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, nie istnieje związek techniczny pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej gazociągiem (punkty redukcyjno-pomiarowe nie są styczne z budowlą – gazociągiem, a jedynie z urządzeniem budowlanym – przyłączem). Strona podkreśliła też, że punkty redukcyjno – pomiarowe zostały zlokalizowane wewnątrz obiektu spełniającego przesłanki do uznania go za obiekt budowlany – kontener. Za nieuprawnione uznano także doprecyzowanie dla celów podatkowych definicji zawartych w Prawie budowlanym definicjami ukształtowanymi w przepisach dotyczących warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe oraz ich potocznym rozumieniem; 2) co do regulacji procesowej - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 120 i art. 121 § 1, art. 127 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy, a także art. 2a i art. 233 § 1 pkt 2 O.p. i art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. W ocenie Strony nastąpiło to poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, brak rzetelnej oceny dowodów i argumentów przedstawionych przez Spółkę, przyjęcie argumentacji funkcjonalnej budowli, która nie może służyć zwiększeniu powinności obarczających Spółkę, a także pominięcie zasady in dubio pro tributario, zastosowanie wykładni profiskalnej przy rozstrzyganiu sprawy i dokonanie naruszającej normy konstytucyjne interpretacji różnicującej skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych (transformatorów), a w konsekwencji niewłaściwe uwzględnienie stanowiska Organu I instancji. Uchylając zaskarżoną decyzję SKO, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygnięcie reformatoryjne organu odwoławczego, polegające na określeniu zobowiązania podatkowego co do zasady, niekorzystne dla strony postępowania, było niedopuszczalne w świetle art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Wskazany przepis stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. W tym kontekście Sąd I instancji nie miał wątpliwości co do tego, że w myśl art. 75 § 4a O.p., w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa kwotę zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. Odnosząc zaś do tej regulacji prawnej stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał zastrzeżeń co do konieczności określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w oparciu o wskazany już art. 75 § 4a O.p., a także w nawiązaniu do art. 21 § 3 tej ustawy. Stało się tak, ponieważ z pierwotnej deklaracji podatkowej Strony wynikało zobowiązanie podatkowe w wysokości 23.153 zł. Tymczasem, po stwierdzeniu nadpłaty wartość tej skonkretyzowanej powinności podatkowej została ukształtowana na poziomie 22.650 zł. Nie wzbudzało również zastrzeżeń Sądu I instancji to, że ten wymiar podatku dokonywany jest w decyzji (w jej sentencji). Także to zapatrywanie Organu odwoławczego – jak wiadomo stojące w opozycji do stanowiska wyrażonego przez Wójta – zyskało aprobatę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Przyczyną uchylenia decyzji ostatecznej w zaskarżonym wyroku była natomiast analiza art. 127 O.p. i ukształtowanej tam zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, dokonana w powiązaniu z powoływanym już art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tej samej ustawy. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, określenie wysokości zobowiązania podatkowego należy do obowiązków organu pierwszej instancji. Deklaratoryjny wymiar podatku, dokonany dopiero na etapie odwoławczym jest natomiast niezgodny z dyrektywą art. 127 O.p., ponieważ pozbawia stronę możliwości przedstawienia w odwołaniu argumentów dotyczących określenia zobowiązania podatkowego. W związku z tym, Sąd I instancji stanął na stanowisku, że dostrzegając nieprawidłowość w orzeczeniu Wójta, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powinno było uchylić decyzję i przekazać sprawę Organowi I instancji. W skardze kasacyjnej Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Kolegium lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto wystąpiło ono o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie, wyrokowi Sądu I instancji zarzucono obrazę: 1) prawa procesowego - poprzez naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z póżn. zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) z uwagi na uwzględnienie skargi z powodu naruszenia prawa przez Organ odwoławczy w sytuacji, gdy w związku z brakiem naruszeń, skarga podlegała oddaleniu; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. - poprzez nieuzasadnione uwzględnienie skargi w sytuacji, w której nie doszło do naruszenia przez SKO zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 3) art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 O.p. - poprzez zobowiązanie Organu odwoławczego do wydania - w ponownym postępowaniu - decyzji uchylającej decyzję Wójta i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Stało się zaś tak w sytuacji, gdy nie zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego ani w całości ani w znacznej części i w konsekwencji, zobowiązanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego do wydania decyzji rażąco narusza prawo, to jest art. 233 § 2 O.p.; 4) art. 21 § 3 O.p. - poprzez uznanie, iż w przedmiotowej sprawie dotyczącej nadpłaty przepis ten miał bezpośrednie zastosowanie; 5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. - poprzez uznanie, iż przepis ten nie mógł mieć zastosowania w sprawie, w której materiał dowodowy był kompletny, a przedmiotem sprawy był wniosek o nadpłatę w podatku, który dotyczył zobowiązania przedawnionego. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna, a w związku z tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego został uchylony w całości. Zgodnie z dyspozycją art. 185 § 1 P.p.s.a. skutkuje to przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. Jednocześnie należy zaznaczyć, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadło na posiedzeniu niejawnym z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze i wniosek tego organu o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym (obydwa te oświadczenia sformułowano we wspomnianym piśmie procesowym). Przy wielości przepisów prawa powszechnie obowiązującego, powołanych w skardze kasacyjnej, zastrzeżenia Samorządowego Kolegium Odwoławczego do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywołała w istocie jedna kwestia – to, że powołując się na normatywną zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego Sąd I instancji doszedł do przekonania, iż sprzeczne z prawem było reformatoryjne orzeczenie Organu odwoławczego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie SKO powinno być natomiast kasacyjne – jak podkreślono w zaskarżonym wyroku, należało uchylić decyzję Wójta i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Przeciwko niemu przemawia bowiem normatywny kształt dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przyjęty w Ordynacji podatkowej (por. art. 127 tej ustawy) oraz związane z nim, dopuszczalne sposoby załatwiania sprawy przez organ odwoławczy, wskazane w przepisach ogólnego prawa podatkowego (por. art. 233 O.p.). W tym zakresie wyróżnić można trzy teoretyczne modele rozwiązań prawnych: apelacyjny, kasacyjny oraz mieszany (B. Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, Państwo i Prawo, nr 12 z 1998 r., s. 54). Pierwszy z nich polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – w wyniku wniesionego odwołania – przez organ drugiej instancji. W swoistej opozycji do tego rozwiązania pozostaje oparcie konsekwencji wniesionego odwołania na wzorcu kasacji. Oznacza ono rozpoznanie oraz rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – na skutek wniesionego odwołania – na kontroli prawidłowości decyzji sprawowanej przez organ odwoławczy. Pewnym kompromisem pomiędzy obydwoma tymi rozwiązaniami jest natomiast model mieszany, który łączy w sobie elementy systemu apelacyjnego oraz kasacyjnego. Dzieje się tak, ponieważ organ odwoławczy co do zasady dokonuje merytorycznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże w sytuacji zaistnienia określonych w przepisach wad decyzji nieostatecznej, podmiot ten ma obowiązek lub możliwość orzekania kasacyjnego, tzn. uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do powtórnego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji (więcej na ten temat – por. B. Adamiak, op. cit., s. 54 in.). Analiza art. 233 O.p. pozwala zauważyć, że aktualny model dwuinstancyjności postępowania właściwy polskiemu procesowemu prawu podatkowemu oparty jest na systemie mieszanym. Oznacza to, że wyjąwszy przypadek umorzenia postępowania odwoławczego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p.), organ odwoławczy co do zasady orzeka merytorycznie, a jedynie w dwóch sytuacjach wydaje on decyzję o charakterze kasacyjnym. Jest on do tego zobowiązany, jeżeli zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.), natomiast "fakultatywne" uchylenie zaskarżonej decyzji połączone z jej przekazaniem do ponownego rozpatrzenia wchodzi w rachubę, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. art. 233 § 2 O.p.). Warto też wspomnieć o szczególnym przypadku obligatoryjnego, kasacyjnego orzekania przez samorządowe kolegia odwoławcze, związanym z kontrolą instancyjną uznaniowych decyzji podatkowych wydawanych przez wójtów, burmistrzów, czy prezydentów miast (por. art. 233 § 3 zd. 2 O.p.). Odnosząc się do tych spostrzeżeń, opartych na analizie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących postępowanie podatkowe nie sposób nie zauważyć, że ustawodawca nie stworzył w tej ustawie przestrzeni normatywnej dla sformułowania wniosku, który stał się udziałem Sądu I instancji. W myśl Ordynacji podatkowej, jeżeli organ drugiej instancji kwestionuje legalność rozstrzygnięcia nieostatecznego zasadą jest bowiem orzekanie merytoryczne. W takim przypadku, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. należy uchylić decyzję pierwszoinstancyjną w całości lub w części - i w tym zakresie orzec co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umorzyć postępowanie w sprawie. Kasatoryjne (kasacyjne) orzekanie, które w realiach przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za właściwe jest natomiast wyjątkiem od zasady wyrażonej we wspomnianym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Warto też zauważyć, że żadnej z tych sytuacji Sąd I instancji nie wyartykułował jako przesłanki swojego orzeczenia, a i analizując stan faktycznego sprawy nie sposób doszukać się w nim podstaw do kasacyjnego rozstrzygania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Jest tak, ponieważ brak jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że swoje rozstrzygnięcie wydawał niewłaściwy organ podatkowy (por. przesłanka obligatoryjnego orzekania kasatoryjnego, ukształtowana w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.). Nie sposób też założyć, że przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia jest konieczność powtórzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. art. 233 § 2 O.p.). Materia określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sentencji decyzji podatkowej zamiast w jej uzasadnieniu (swoistego "przeniesienia" tego zagadnienia z jednego fragmentu decyzji w inne jej miejsce) nie jest bowiem kwestią, która wymagałaby prowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym także w całości lub w znacznej części. Wreszcie, decyzja reformatoryjna, jaką wydało Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie odnosiła się do uznaniowego orzeczenia Wójta (formułowanego w ramach uznania administracyjnego). To rozstrzygnięcie wymiarowe SKO, a także poprzedzające je orzeczenie Wójta należy natomiast sklasyfikować jako tzw. decyzję związaną. Jest tak, ponieważ w tym przypadku organ podatkowy, kierując się wyłącznie treścią ustaw podatkowych określał wysokość zobowiązania podatkowego i stwierdzał nadpłatę podatku bez możliwości wyboru pomiędzy różnymi, ustawowo określonymi opcjami swojego zachowania (kierunkowymi dyrektywami wyboru konsekwencji). Tym samym, nie zachodził więc przypadek obligatoryjnego orzekania kasatoryjnego, wskazany w art. 233 § 3 zd. 2 O.p. W tym stanie rzeczy, w realiach przedmiotowej sprawy nie było podstaw ku temu, aby w nawiązaniu do art. 127 O.p. i kierując się względami dwuinstancyjności postępowania podatkowego wymagać od Organu II instancji orzeczenia kasacyjnego. Art. 233 O.p. nie pozostaje bowiem w opozycji do jednego z fundamentalnych pryncypiów postępowania podatkowego, jakim jest jego dwuinstancyjność. Wspomniany przepis stanowi natomiast dopełnienie i konkretyzację ogólnej dyrektywy wynikającej z art. 127 O.p. To m.in. poprzez dyspozycję art. 233 tej ustawy prawodawca wskazuje, w jaki sposób (poprzez jakie rozstrzygnięcia organu odwoławczego) urzeczywistnia się normatywna zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Gdyby zaś przyjąć, że orzekanie organu drugiej instancji, przewidziane w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. stanowi zagrożenie dla tego pryncypium, istnienie tej regulacji prawnej nie miałoby sensu, a przepis ten byłby martwy. Nigdy bowiem organ odwoławczy nie mógłby bowiem orzec reformatoryjnie, aby nie narazić się na zarzut pozbawienia strony prawa do rozpatrywania jej sprawy przez dwa niezależne od siebie organy podatkowe. Z tych względów zasadne są zarzuty sformułowane w punktach 2,3 i 5 petitum skargi kasacyjnej. Niezasadny natomiast jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. (zarzut oznaczony numerem 1). Przepisy te mają charakter wynikowy, regulują sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji. W orzecznictwie NSA prezentowany jest jednolity pogląd, że przepisy są tzw. przepisami wynikowymi, regulują sposób rozstrzygnięcia i bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania, zarzuty nie są trafne (por. wyroki NSA: z 11 marca 2015 r., I OSK 2383/14, z 4 marca 2015 r., II GSK 78/14; z 30 czerwca 2015 r., II FSK 1442/13; z 30 czerwca 2015 r., II FSK 1443/13; publik. CBOSA). Można je zatem powołać w skardze kasacyjnej jedynie w powiązaniu z innymi przepisami, które zostały naruszone, czego w analizowanym zarzucie nie uczyniono. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 O.p. zauważyć należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się do wskazanego przepisu. Powołano w nim natomiast wielokrotnie art. 75 § 4a O.p., chociaż w petitum skargi kasacyjnej tego rodzaju zarzutu nie sformułowano. Konieczność przeprowadzenia przez sąd pierwszej instancji merytorycznej kontroli decyzji SKO z 16 listopada 2020 r. powoduje, że na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego jako przedwczesną należy traktować analizę kwestii dotyczących nadpłaty w podatku od nieruchomości. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Otwiera to drogę do ponownego orzekania w sprawie przez Sąd I instancji przez wzgląd na skierowaną do niego skargę. Jest tak, ponieważ zgodnie z dyspozycją art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego orzeczenia skutkuje przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Dlatego, po otrzymaniu akt postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny raz jeszcze dokona oceny legalności zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Czyniąc to, powinien on wziąć pod uwagę to, że nie budzi wątpliwości co do zgodności z prawem sam reformatoryjny charakter tego orzeczenia, wyrażający się uchyleniem przez Organ II instancji decyzji Wójta i orzeczeniem co do istoty sprawy. Normatywną podstawą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego był wspomniany już art. 185 § 1 P.p.s.a. Z kolei, o kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 209 P.p.s.a., art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej, uiszczony przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w kwocie 604 zł oraz zwrot wynagrodzenia pełnomocnika procesowego tego podmiotu (radcy prawnego) w wysokości 2700 zł. O wynagrodzeniu pełnomocnika orzeczono na podstawie § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2018 r., poz. 265). sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.) Stanisław Bogucki Jan Rudowski Adam Nita