II FSK 1443/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. i K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 809/12 w sprawie ze skargi E.K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 marca 2011 r. nr ... w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. i K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 809/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005. Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 67/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 sierpnia 2008 r. określającą E. i K. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., w kwocie 326 034,00 zł. Sąd stwierdził, że do ustalania wartości początkowej wynalazku wniesionego do spółki cywilnej w drodze wkładu należało stosować zasady jego ustalania określone w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine i ust. 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 175 ze zm.) – dalej jako: "u.p.do.f." W takiej sytuacji przyjęcie przez organ poglądu o możliwości stosowania wówczas zasad określonych w art. 22g ust. 3 i ust. 18 u.p.d.o.f. było błędną wykładnią art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 16 u.p.d.o.f. Ponadto, w odniesieniu do budynku gospodarczego położonego w B., Sąd przedstawił, uzasadnił i stwierdził, że nieuprawnione i nie mające jakiegokolwiek uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym są twierdzenia podatników co do tego, że amortyzowana nieruchomość stanowiła ich majątek dorobkowy, skoro z aktu notarialnego dokumentującego zakup tej nieruchomości przez K. K. okoliczność ta nie wynika, a wprost przeciwnie zawarto w nim zapis, że zakupu nieruchomości dokonuje on z majątku odrębnego i z zamiarem jego wykorzystania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w wykonaniu powyższego wyroku, decyzją z dnia 9 września 2010 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 24 kwietnia 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 251 634,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że ustalono iż E. i K. K. jako wspólnicy spółki cywilnej K., zawyżyli koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym 2005 o łączną kwotę 838 119,53 zł, na którą składały się: 1) kwota 619,53 zł odpisów amortyzacyjnych naliczonych od ujętego w środkach trwałych spółki cywilnej budynku gospodarczego położonego w B., stanowiącego odrębny majątek męża, tj. K.K., wniesionego do spółki cywilnej K. E. i K.K.z siedzibą w K., bez zachowania wymaganej formy aktu notarialnego; mając powyższe na względzie odpisów amortyzacyjnych w wysokości 2.478,48 zł, nie uznano jako kwoty stanowiącej koszty uzyskania przychodów w spółce cywilnej, 2) kwota 837 500,00 zł odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od zawyżonej wartości projektu wynalazczego, polegającego na zmodernizowaniu systemu mocowania i napinania folii, z których wykonywane były duże plakaty reklamowe, ujętych w kosztach uzyskania przychodów spółki cywilnej. Projekt wynalazczy, został wniesiony przez K. K., aportem w dniu 14 lipca 2002 r., do spółki cywilnej K. z siedzibą w K., w postaci wartości niematerialnej i prawnej o łącznej wartości 4 187 500,00 zł. Wartość początkowa ustalona przez podatnika została zakwestionowana przez organ i została ustalona w kwocie 930 000,00 zł, z rocznym odpisem amortyzacyjnym w wysokości 186.000,00 zł (930.000,00 zł: 5 lat = 186.000,00 zł). Podatnicy złożyli odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Podnieśli, że podjęli kroki w celu wyszukania odpowiednich specjalistów zajmujących się wyceną wartości rynkowych praw majątkowych, zlecając wykonanie takiej wyceny A. P., którą dołączył do odwołania. Wartość prawa - jak przedstawili Podatnicy - waha się od 3 300 000,00 zł do 3 700 000,00 zł (nie uwzględniając wpływów ze sprzedaży nośników) i od 6 600 000,00 zł do 7 700 000,00 zł (uwzględniając część wpływów ze sprzedaży nośników). Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 30 marca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając stanowisko zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu niewłaściwie ustalonej wartości początkowej projektu wynalazczego podatników - jako wartości niematerialnej i prawnej, organ odwoławczy wskazał, że podstawą naliczania amortyzacji projektu wynalazczego jest wartość początkowa, za którą zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału do spółki wartości niematerialnych i prawnych nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Jak wynika z materiału dowodowego, wartość początkowa wniesionej przez K.K. do s.c. K. wartości niematerialnej i prawnej w postaci projektu wynalazczego została ustalona na dzień 17 października 2001 r. zaś umowę spółki zawarto 14 lipca 2002 r. tak więc ustalenia wartości dokonano wcześniej. Organ odnotował, iż ustalenie wartość początkowej projektu wynalazczego dotyczyło indywidualnej działalności gospodarcze prowadzonej przez K.K.. W świetle omówionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie do spółki cywilnej wartości niematerialnej i prawnej w postaci projektu wynalazczego jako wkładu niepieniężnego stanowiło nabycie przez spółkę K. projektu wynalazczego. Organ w dalszej części uzasadnienia szczegółowo uzasadnił przyjętą za podstawę prawną decyzji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał dlaczego dokonał ustalenia wartości rynkowej projektu w oparciu o opinię osób z "Z." w K.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie. Zdaniem skarżących, organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania zawarte w art. 127, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p." Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę. Sąd I instancji podkreślił, że sprawa w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. była już przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 67/10 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 4 sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny skierował do organu wskazania, co do dalszego prowadzenia postępowania. Przedmiotowa skarga dotyczy zatem decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy administracji publicznej. Sąd I instancji stwierdził, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 14 kwietnia 2010 r. jest prawomocny w sensie nie tylko formalnym, ale i materialnym, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. wiąże strony i sąd, który go wydał oraz sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Zaznaczył nadto, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 81/11 oddalił skargę kasacyjną E.K. i K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 348/10 w sprawie ze skargi E.K. i K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. a podkreślenia wymaga że rok 2003 jest pierwszym rokiem amortyzacji kwestionowanego projektu wynalazczego. Sąd I instancji wskazał też, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu są wiążące zarówno dla organu jak i sądu. Sąd I instancji stwierdził, że na obecnym etapie postępowania spór pomiędzy organem a skarżącymi sprowadza się do oceny wartości projektu wynalazczego przyjętego za podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. Sąd I instancji wskazał na ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego: "sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jakim jest wynalazek, został określony w art. 22 g ust 1 pkt 4 in fine u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że ustala się ją jako wartość przyjętą przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Dopuszczalne jest zgodnie z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. stosowanie zasady określenia wartości rynkowej z art. 19 u.p.d.o.f. Oznacza to, że w sytuacji, gdy (a tak było w świetle nie kwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych w tym zakresie) doszło do nabycia przez spółkę cywilną, wynalazku w drodze wniesienia wkładu (aportu), to organy podatkowe mogą w istocie rzeczy tylko kwestionować jego wartość rynkową, po której spółka go amortyzowała". Zasadnie zatem organ podnosi, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy ma odpowiednie zastosowanie art. 19 u.p.d.o.f. Bezspornym jest bowiem fakt, że wycena wynalazku stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych została dokonana na zlecenie K.K. przez Kancelarię Patentową D. H. na dzień 17 października 2001 r. natomiast wniesienie wynalazku do spółki po podpisaniu umowy spółki co nastąpiło w dniu 30 września 2002 r. Zatem nie budzi wątpliwości podnoszona przez organ okoliczność, że doszło do naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. tj. zasady ustalenia wartości początkowej wynalazku przy wnoszeniu tytułem wkładu do spółki na dzień jego wniesienia. Stąd wezwanie organu skierowane do podatników stosownie do art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. pismem z dnia 15 listopada 2005 r. wskazujące na błędne ustalenie wartości początkowej wynalazku tj. ustalenie tejże wartości nie na dzień wniesienia wkładu do spółki uznać należy za zgodne z dyspozycją art. 22g ust. 16 p.d.o.f. Fakt odmowy zmiany tejże wartości przez skarżących zawarty w piśmie z dnia 21 listopada 2005 r. i odwołanie się do pisma z dnia 24 października 2005 r., uprawniał organ do powołania biegłych i zlecenia przeprowadzenia wyceny wynalazku stosownie do art. 19 ust. 4 w zw. z art. 22g ust. 16 i art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W świetle powyższego sąd I instancji uznał za nieuzasadnione stanowisko skarżących, że aby organ mógł stosować zasady ustalania wartości początkowej wynalazku z art. 19 ust. 4 p.d.o.f. musi znać ceny rynkowe takiego prawa i dopiero wtedy może stwierdzić, że nastąpiło zawyżenie a brak takich ustaleń powoduje, że organ nie może kwestionować takiej wartości. Nie ulega wątpliwości, że odesłanie przez przepis art. 22g ust. 16 p.d.o.f. do odpowiedniego stosowania art. 19 p.d.o.f. przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z art. 22g ust. 1 pkt 5 p.d.o.f. nakazuje przyjęcie tej wartości początkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu, czego w niniejszej sprawie podatnicy nie uczynili i co było, zdaniem sądu I instancji, wystarczającą podstawą do zakwestionowania przyjętej do amortyzacji wyceny projektu wynalazczego. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu, że powołani przez organ biegli w osobach rzecznika patentowego, biegłego sądowego z zakresu wyceny maszyn i urządzeń technicznych oraz rzeczoznawcy majątkowego, spełniają wymagania osób posiadających specjalistyczne informacje z zakresu wyceny wynalazku K.K., a zatem bezspornie opinia została sporządzona przez osoby uprawnione. Sąd I instancji nawiązał do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego sprawę za rok 2003 (który był pierwszym rokiem amortyzacji rozpoznawanym przez Sąd) i stwierdził, że odnosząc się do przepisu art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. nakazuje organowi określać wartość rynkową z uwzględnieniem opinii biegłych. Do tego celu nie może być wykorzystywana opinia jakiegokolwiek biegłego, ale tylko takiego, który został powołany przez organ podatkowy lub organ kontroli. Sąd I instancji podkreślił, iż kwestie podniesione w niniejszej sprawie były już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Zatem Sąd w obecnym składzie był związany oceną prawną wyrażoną poprzednio przez WSA w prawomocnym wyroku z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 67/10 a także wyrokiem z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 348/10, a potwierdzoną wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 81/11. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnieśli E. i K.K. zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." zaskarżonemu wyrokowi zarzucili: a) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, zgodnie z którym skarżący zawyżył wartość początkową amortyzowanej wartości niematerialnej i prawnej; b) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji przejawiającą się w pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z prawem; c) naruszeniu prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia; d) naruszenie prawa materialnego art. 19 ust. 3, art. 19 ust. 4, art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 16 w zw. z art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu przyjętej przez skarżących wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej; e) naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postepowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Sąd I instancji uzasadniając zaskarżony wyrok stwierdził, że sprawa w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. była już przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 67/10 jest wyrokiem prawomocnym, co zgodnie z art. 170 p.p.s.a. oznacza, iż wiąże on strony i sąd, który go wydał oraz inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Nadto, stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu są wiążące zarówno dla organu jak i dla sądu. Sąd I instancji odnotował także, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 81/11 oddalił skargę kasacyjną E. K. i K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 348/10 w sprawie ze skargi E. i K. K.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12 marca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Uzasadniając skargę kasacyjną jej autor podnosi, iż nie kwestionuje na tym etapie oceny prawnej zawartej w wyroku sądu I instancji z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 67/10, ale jednocześnie kwestionuje stan faktyczny na jaki sąd ten oparł się w zaskarżonym wyroku w wyniku czego błędnie zastosował przepisy prawa materialnego – kwestionując przyjętą przez wspólników wartość początkową dla celów amortyzacji. Dlatego też zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego dotyczą tylko tego, czy wartość początkowa przyjęta przez organy obu instancji była prawidłowa - czy też prawidłową wartość wskazywali wspólnicy. Skarżący nie kwestionują zatem formalnych podstaw kwestionowania wartości, co zostało rozstrzygnięte w wyroku I SA/Sz 67/10, a jedynie podstawy faktyczne, które miały znaczenie dla zastosowania prawa materialnego, ergo dla rozstrzygnięcia WSA. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie podważył jednak skutecznie stanu faktycznego, który stanowił podstawę orzekania sądu I instancji. W kwestii dla sprawy najistotniejszej, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w ocenie sądu I instancji bezspornym jest, że wycena wynalazku stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych została dokonana na zlecenie K.K. na dzień 17 października 2001 r. natomiast wniesienie wynalazku do spółki po podpisaniu umowy spółki nastąpiło w dniu 30 września 2002 r. Twierdzenie, że sąd I instancji oparł się na okoliczności nieistniejącej, czy też, że orzekał w innym stanie faktycznym niż wynikający z kontrolowanych przez niego decyzji organów podatkowych i akt sprawy autor skargi kasacyjnej wywodzi z wypowiedzi tego sądu, że rok 2003 miał być pierwszym rokiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Stwierdzenie takie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zostało faktycznie zawarte (str. 9). Trzeba mieć jednak na uwadze, że ta oczywiście błędna wypowiedź sądu zostaje zmodyfikowana na str. 12 uzasadnienia, gdzie sąd I instancji stwierdza: Jak wyraźnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę za rok 2003 (który był pierwszym rokiem amortyzacji rozpoznawanym przez sąd) (...). Zatem należy przyznać rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w Szczecinie, który w odpowiedzi na skargę kasacyjną podnosi, iż nie można z uzasadnienia wyroku wyciągnąć takiego wniosku, iż WSA w Szczecinie uznał, iż był to pierwszy rok dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez skarżącego w ogóle. Niezależnie od powyższego trzeba stwierdzić, iż skarżący nie wykazał jaki wpływ na rozstrzygnięcie sprawy miało lub mogło mieć stwierdzone uchybienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z całą pewnością nie można więc zaakceptować twierdzenia, że sąd I instancji orzekał w oparciu o nieistniejący stan faktyczny czy też w innym stanie faktycznym niż wynikający z kontrolowanych przez niego decyzji organów podatkowych i akt sprawy. WSA w Szczecinie w prawomocnym wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Sz 67/10 stwierdził, że "do ustalania wartości początkowej wynalazku wniesionego do spółki cywilnej w drodze wkładu należało stosować zasady jego ustalania określone w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine i ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji przyjęcie przez organ poglądu o możliwości stosowania wówczas zasad określonych w art. 22g ust. 3 i ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było błędną wykładnią art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie Sąd podziela w całej rozciągłości rozważania i pogląd prawny wyrażony w wyroku NSA z dnia 22.05.2009 r. sygn. akt II FSK 201/08". Według zaś wyroku w sprawie sygn. akt II FSK 201/08: "Niewątpliwie z powołanych przepisów należy odczytać, że ustawa odróżnia: a) nabycie odpłatne wartości niematerialnych i prawnych (art. 22g ust. 1 pkt 1 updof) - wówczas ich wartością początkową jest cena nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3, ust. 5, ust. 14, ust. 18 updof; b) koszt wytworzenia (art. 22g ust. 1 pkt 2 updof) - wówczas ich wartość początkowa jest ustalana jako koszt poniesiony na wytworzenie w oparciu o art. 22g ust. 4, ust. 5 updof; c) nabycie w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób (art. 22g ust. 1 pkt 3 updof) - wówczas ich wartość początkowa jest ustalana na zasadach określonych w art. 22g ust. 15 updof; d) nabycie w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej (art. 22g ust. 1 updof) - wówczas ich wartość początkowa jest ustalana na zasadach określonych w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine updof oraz art. 22g ust. 16 updof. W tym ostatnim przypadku nie ma zastosowania zasada z art. 22g ust. 18 updof, jako że dotyczy on wartości niematerialnych i prawnych nabytych, których wartością początkową jest cena nabycia w rozumieniu art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 updof, a nie sytuacja opisana w art. 22g ust. 1 pkt 4 updof dotycząca aportu. Trafnie w związku z tym podniesiono w skardze kasacyjnej, że przypadek określony w art. 22g ust. 1 pkt 4 updof nie dotyczy sytuacji nabycia wartości niematerialnych i prawnych przez osobę fizyczną, lecz tylko prze spółkę cywilną lub osobową spółkę handlową. Zauważyć jeszcze należy, że sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jakim jest wynalazek, został określony w art. 22 g ust. 1 pkt 4 in fine updof. Z przepisu tego wynika, że ustala się ją jako wartość przyjętą przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Dopuszczalne jest zgodnie z art. 22g ust. 16 updof stosowanie zasady określenia wartości rynkowej z art. 19 updof. Oznacza to, że w sytuacji, gdy (a tak było w świetle nie zakwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych w tym zakresie) doszło do nabycia przez spółkę cywilną, wynalazku w drodze wniesienia wkładu (aportu), to organy podatkowe mogą w istocie rzeczy tylko kwestionować jego wartość rynkową, po której spółka go amortyzowała." Skoro więc wyrok WSA w Szczecinie w sprawie sygn. akt I SA/Sz 67/10 stał się prawomocny to na obecnym etapie postępowania skarżący nie może skutecznie kwestionować oceny prawnej w nim zawartej ani wskazań co do dalszego postępowania. Podkreślić należy, że skarżący nie wykazał zaistnienia okoliczności, które uzasadniałyby odstąpienie od oceny prawnej zawartej w prawomocnym wyroku tj. zmiany okoliczności faktycznych, zmiany stanu prawnego lub podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygającej zagadnienie prawne istotne w sprawie w sposób odmienny od przyjętego przez sąd w prawomocnym wyroku. Autor skargi kasacyjnej zarzuca, że organ podatkowy nie wskazał okoliczności prowadzących do wniosku, iż przyjęta w spółce wartość odbiega od wartości rynkowej w 2002 r. – choć powinien to zrobić w świetle art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Skarżący podkreśla przy tym, iż sąd I instancji do tego argumentu się nie odniósł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten pozostaje w sprzeczności z uzasadnieniem zaskarżonego wyroku. Po pierwsze sąd I instancji wskazał, że przepis art. 19 u.p.d.o.f. ma w stanie faktycznym sprawy zastosowanie odpowiednie. Nadto sąd I instancji przyjął za organem, że bezspornym jest fakt, że wycena wynalazku stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych została dokonana na zlecenie K.K. na dzień 17 października 2001 r. natomiast wniesienie wynalazku do spółki po podpisaniu umowy spółki co nastąpiło w dniu 30 września 2002 r. Zatem nie budzi wątpliwości podnoszona przez organ okoliczność, że doszło do naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. tj. zasady ustalenia wartości początkowej wynalazku przy wnoszeniu tytułem wkładu do spółki na dzień jego wniesienia. Stąd wezwanie organu skierowane do podatników stosownie do art. 19 ust. 4 p.d.o.f. pismem z dnia 15 listopada 2005 r. wskazujące na błędne ustalenie wartości początkowej wynalazku tj. ustalenie tejże wartości nie na dzień wniesienia wkładu do spółki sąd I instancji uznał za zgodne z dyspozycją art. 22g ust. 16 p.d.o.f. Fakt odmowy zmiany tejże wartości przez skarżących zawarty w piśmie z dnia 21 listopada 2005 r. i odwołanie się do pisma z dnia 24 października 2005 r., uprawniał organ do powołania biegłych i zlecenia przeprowadzenia wyceny wynalazku stosownie do art. 19 ust. 4 w zw. z art. 22g ust. 16 i art. 22g ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. Za nieuzasadnione w świetle powyższego uznać należy stanowisko skarżących, że aby organ mógł stosować zasady ustalania wartości początkowej wynalazku z art. 19 ust. 4 p.d.o.f. musi znać ceny rynkowe takiego prawa i dopiero wtedy może stwierdzić, że nastąpiło zawyżenie a brak takich ustaleń powoduje, że organ nie może kwestionować takiej wartości. Nie ulega wątpliwości, że odesłanie przez przepis art. 22g ust. 16 p.d.o.f. do odpowiedniego stosowania art. 19 p.d.o.f. przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z art. 22g ust. 1 pkt 5 p.d.o.f. nakazuje przyjęcie tej wartości początkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu, czego w niniejszej sprawie podatnicy nie uczynili i co było, zdaniem sądu I instancji, wystarczającą podstawą do zakwestionowania przyjętej do amortyzacji wyceny projektu wynalazczego. Zatem, sąd I instancji zarzut naruszenia art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. rozważył i ocenił a ocena ta jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa. Przesłanką odpowiedniego zastosowania art. 19 u.p.d.o.f. w niniejszej sprawie nie było bowiem ustalenie, że przyjęta przez podatników wartość początkowa wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji odbiegała od ich wartości rynkowej ale to, iż doszło do ustalenia tej wartości z naruszeniem art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. tj. zasady ustalenia wartości początkowej na dzień jego wniesienia do spółki. Nie sposób zatem zgodzić się ze strona skarżącą, iż w niniejszej sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący zawyżył wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej bo takie ustalenie faktyczne w sprawie nie było czynione, nie stanowiło także przedmiotu ocen prawnych zarówno organu podatkowego jak i sądu I instancji. Z tych samych przyczyn jako nieistotną dla rozstrzygnięcia sprawy należy uznać przedłożoną przez skarżących w toku postępowania opinię dotyczącą wyceny projektu wynalazczego sporządzoną przez A. P.. Wobec jednoznacznego określenia przez ustawę momentu na jaki powinna być określona wartość początkowa wartości niematerialnej odwoływanie się przez skarżących do subiektywnego argumentu "niewielkiej odległości czasowej, pomiędzy dokonaniem wyceny wartości niematerialnej i prawnej a zawarciem umowy spółki" nie może mieć istotnego znaczenia w sprawie. W konsekwencji powyższych uwag, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba przyjąć, iż sąd I instancji prawidłowo nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. (wyrok NSA z 11 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1335/13. LEX nr 1569205). Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że zawiera ono wszystkie wymagane prawem elementy oraz, że sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. W szczególności sąd I instancji odniósł się do zarzutów skargi i dokonał ich oceny z uwzględnieniem jednak konsekwencji prawnych wynikających z art. 153 i 170 p.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie miały zastosowanie a to wobec prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 67/10. Niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 3, art. 19 ust. 4 art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 22g ust. 16 w zw. z art. 22g ust. 1 u.p.d.o.f. Kwestia zastosowania tych przepisów w rozpoznawanej sprawie została przesądzona w prawomocnym wyroku WSA w Szczecinie sygn. akt I SA/Sz 67/10. W związku z powyższym sąd I instancji zobowiązany był dokonać oceny, czy organ podatkowy zastosował się do oceny prawnej zawartej w wyroku w sprawie I SA/Sz 67/10 oraz czy prawidłowo zrealizował zalecenia co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z obowiązku tego sąd I instancji wywiązał się prawidłowo. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, że jest on chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że przepis art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a., mógłby stanowić podstawę kasacyjną wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej lub w wyniku przeprowadzenia takiej kontroli zastosował środek w ustawie nieprzewidziany. (wyrok NSA z 16 września 2014 r, sygn. akt II FSK 2279/12. LEX nr 1572475). Chybiony jest także sformułowany pod lit. e podstaw kasacyjnych samoistny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. Przepisy art. 145 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. zawierają katalog rozstrzygnięć, jakie może - w opisanych tam sytuacjach - podjąć sąd administracyjny. Uznać należy więc, że samoistnie nie mogą one stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej (wyrok NSA z 4 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 78/14. LEX nr 1677528). Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.