I SA/Sz 809/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi E. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r., Nr [...] określającą K. i E. K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...] zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r. Sygn. akt [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] określającą K. i E. K. zobowiązanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r., w kwocie [...] zł . W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia, czy podatnik miał prawo do odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej, tj. wynalazku wykreowanego przez skarżącego i wniesionego do spółki tytułem wkładu oraz budynku gospodarczego położonego w [...] wniesionego tytułem wkładu do spółki cywilnej. Sąd stwierdził, że ustalania wartości początkowej wynalazku wniesionego do spółki cywilnej w drodze wkładu należało stosować zasady jego ustalania określone w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine i ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji przyjęcie przez organ poglądu o możliwości stosowania wówczas zasad określonych w art. 22g ust. 3 i ust. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było błędną wykładnią art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd także zauważył, że za podlegające amortyzacji środki trwałe uznane być mogą wyłącznie budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu oraz że warunkiem amortyzowania środka trwałego w spółce cywilnej jest to, aby środek trwały wchodził w skład majątku spółki, tj. w skład wyodrębnionego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną, opartą o łączące wspólników zobowiązania zawarte w umowie spółki. Aby można było uznać, iż nieruchomość (budynek) stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzowania, koniecznym jest jej wniesienie do majątku spółki z zachowaniem formy aktu notarialnego, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Sąd uznał za nieuprawnione i nie mające jakiegokolwiek uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenia podatników co do tego, że amortyzowana nieruchomość stanowiła ich majątek dorobkowy, skoro z aktu notarialnego dokumentującego zakup tej nieruchomości przez K. K. okoliczność ta nie wynika, a wprost przeciwnie zawarto w nim zapis, że zakupu nieruchomości dokonuje on z majątku odrębnego i z zamiarem jego wykorzystania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej będąc związany oceną prawną zawartą we wskazanym wyżej wyroku wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której uznał za zasadne uchylić w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] r. po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję Nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...] w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że K. i E. K. w roku [...] prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej K. w Przedsiębiorstwie Produkcyjno Usługowo Handlowym w [...]. Działalność ta opodatkowana na zasadach ogólnych z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dniu [...]r. podatnicy złożyli w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym [...] w którym wykazali dochód z działalności gospodarczej w kwocie [...]zł. Z akt sprawy wynika, że w dniach [...] r. – [...] r. przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za lata [...], wobec Przedsiębiorstwa Produkcyjno Usługowo Handlowego K. s.c. E. K., K. K. W wyniku powyższego, organ kontroli skarbowej stwierdził, że Państwo E. i K. K. jako wspólnicy spółki cywilnej K., zawyżyli koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym [...] o łączną kwotę [...] zł, na którą składały się: 1) kwota [...] zł odpisów amortyzacyjnych naliczonych od ujętego w środkach trwałych spółki cywilnej, budynku gospodarczego położonego w [...], stanowiącego odrębny majątek męża, tj. K. K., wniesionego do spółki cywilnej PPUH K. E. i K. K. z siedzibą w [...], bez zachowania wymaganej formy aktu notarialnego. Mając powyższe na względzie odpisów amortyzacyjnych w wysokości [...] zł, nie uznano jako kwoty stanowiącej koszty uzyskania przychodów w spółce cywilnej, 2) kwota [...] zł odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od zawyżonej wartości projektu wynalazczego, polegającego na [...], ujętych w kosztach uzyskania przychodów spółki cywilnej. Projekt wynalazczy, został wniesiony przez K. K., aportem w dniu [...] r., do spółki cywilnej Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe K. z siedzibą w [...], w postaci wartości niematerialnej i prawnej o łącznej wartości [...] zł. Wartość początkowa ustalona przez podatnika została zakwestionowana przez organ pierwszo instancyjny i została ustalona w kwocie [...] zł, z rocznym odpisem amortyzacyjnym w wysokości [...] zł ([...] zł: [...] lat = [...] zł). W związku z wyżej opisanymi nieprawidłowościami stwierdzonymi przez organ kontroli skarbowej w dniu [...] r. wydano decyzję znak [...] określającą E. i K. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] rok w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z ustaleniami dokonanymi przez organ kontroli skarbowej, Podatnicy pismem z dnia [...] r. złożyli odwołanie od wydanej w dniu [...] r. decyzji, wnosząc o jej uchylenie, zaznaczając równocześnie, iż podjęli kroki w celu wyszukania odpowiednich specjalistów zajmujących się wyceną wartości rynkowych praw majątkowych, zlecając wykonanie takiej wyceny A. P., którą dołączył do odwołania. Wartość prawa - jak przedstawili Podatnicy - waha się od [...] zł do [...] zł (nie uwzględniając wpływów ze sprzedaży nośników) i od [...] zł do [...] zł (uwzględniając część wpływów ze sprzedaży nośników). Dyrektor Izby Skarbowej w nie uwzględnił odwołania Podatnika i decyzją z dnia [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji podzielając stanowisko zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu niewłaściwie ustalonej wartości początkowej projektu wynalazczego Podatników - jako wartości niematerialnej i prawnej, organ odwoławczy, że K. K. wniósł jako wkład do spółki cywilnej projekt wynalazczy wyceniony na kwotę [...] zł. Projekt nosi nazwę [...]. Przyjęta stawka amortyzacji wyniosła [...]%, a dokonane odpisy amortyzacyjne w roku [...] stanowiły kwotę [...] zł, Z przepisu art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22, 22o, z uwzględnieniem art. 23 ustawy. Zgodnie z przepisem art. 22b ust. 1 pkt 5 i 6 ustaw) amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęci do używania prawa do wynalazków - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok wykorzystywane przez podatnika do prowadzonej działalności gospodarczej. Podstaw naliczania amortyzacji projektu wynalazczego jest wartość początkowa, za którą zgodnie 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału do spółki wartości niematerialnych i prawnych nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Jak wynika z materiału dowodowego, wartość początkowa wniesionej przez K. K. do s.c. K. wartości niematerialnej i prawnej w postaci projektu wynalazczego została ustalona na dzień [...] r. zaś umowę spółki zawarto [...] r. tak więc ustalenia wartości dokonano wcześniej. Dodać należy, iż ustalenie wartość początkowej projektu wynalazczego dotyczyło indywidualnej działalności gospodarcze prowadzonej przez K. K. W świetle omawianych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie do spółki cywilnej wartości niematerialnej i prawnej w postaci projekti wynalazczego jako wkładu niepieniężnego stanowiło nabycie przez spółkę K. projektu wynalazczego. Organ w dalszej części uzasadnienia szczegółowo uzasadnił przyjętą za podstawę rozstrzygnięcia prawną decyzji. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wskazał dlaczego dokonał ustalenia wartości rynkowej projektu w oparciu o opinię osób z "Z." w [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, że rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność ustalenia wartości początkowej wynalazku wniesionego do Spółki i ustalenia od takiej wartości odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem opinii biegłych lub biegłego. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji "ukierunkował" organ pierwszoinstancyjny jak ma postępować przy ocenie wniesionego do Spółki wynalazku wskazując, iż przedmiotem aportu nie jest nośnik reklamowy, lecz system napinania folii. Skarżący podnosi też, iż w dacie przyjęcia przez organ pierwszej instancji wartości odpisów amortyzacyjnych, zarejestrowany został w Urzędzie Patentowym RP wzór użytkowy (a nie wynalazek zgłoszony wcześniej w UP), dlatego w decyzjach podatkowych za lata [...] i [...] - zdaniem Skarżącego - to wzór użytkowy powinien być przedmiotem ustalenia wartości rynkowej, będącej przedmiotem amortyzacji. E. i K. K. zarzucają też w skardze, iż organ drugiej instancji w stosunku do roku [...] podjął merytoryczne rozstrzygnięcie i zmienił decyzję pierwszej instancji, jednak w stosunku do postępowań za lata [...] uznał, iż postępowanie jakie należy przeprowadzić upoważnia go do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, co jest dla Skarżącego całkowicie niezrozumiałe. Organ pierwszej instancji rozpatrując sprawę ponownie za lata [...] i [...] nie zwrócił się do Skarżącego o ewentualne przedstawienie nowych wniosków dowodowych lub dowodów, dokonując oceny opinii dotyczących ceny rynkowej projektu wynalazczego, przedstawionych w postępowaniu dotyczącym roku [...]. Zdaniem Skarżącego, organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania zawarte wart. 127, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. W dalszej części skargi Pan K. K. powtórzył zarzuty podnoszone w odwołaniu, a mianowicie, iż podczas postępowania za rok [...] i za lata późniejsze, tj. [...] i [...] kwestionował prawidłowość ustalenia wartości rynkowej projektu wynalazczego wniesionego do Spółki K. przez biegłych powołanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając im brak fachowości i kompetencji w tym zakresie. Organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie - po uchyleniu decyzji przez WSA, żadnego nowego postępowania, tylko powróciły do wyceny projektu wynalazczego sporządzonej przez biegłych na zlecenie organu pierwszej instancji. Tymczasem - podnosi Skarżący - przepisy prawa materialnego, tj. art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie określają tok postępowania. Organ podatkowy nie może każdorazowo kiedy uzna to za stosowne kwestionować wartości rynkowej prawa wniesionego przez podatnika do Spółki, a w jego przypadku tak właśnie postąpiono. Kiedy organ podatkowy "uparł się" i postanowił zlecić wykonanie wyceny rynkowej, to Skarżący zwracał się z prośbą o powołanie biegłych, którzy zajmują się tą tematyką zawodowo, mają odpowiednie przygotowanie zawodowe i doświadczenie, jednakże wnioski te i prośby nie zostały zrealizowane. W tej sytuacji Podatnik zwrócił się do niezależnego eksperta, który dokonał ustalenia wartości rynków, tego prawa majątkowego, jednakże uniemożliwiono Skarżącemu przedstawienia w postępowaniu podatkowym jakichkolwiek ustaleń z Jego strony, dlatego już na etapie postępowania odwoławczego dołączył nowe opracowanie wartości rynkowej prawa majątkowego. Z opracowania tego wynika, że wartość rynkowa tego prawa nie została zawyżona i zawiera ono szereg krytycznych uwag pod adresem wyceny dokonanej przez S. w [...], co dyskwalifikuje je jako dowód w toczącym się postępowaniu. Kontrolujący - zdaniem Skarżącego - poddali w wątpliwość wartość rynkową projektu wynalazczego uznając wprost, że wartość ta została zawyżona, gdyż pomiędzy datą dokonania wyceny prawa przez rzecznika patentowego, a datą wniesienia tego prawa do Spółki upłynęło [...] miesiąca, co mogło mieć wpływ na wartość rynkową tego prawa. Wskazując na naruszenie art. 19 ust. 1, 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Skarżący zarzuca, iż organy podatkowe zleciły powołanym przez siebie biegłym dokonanie nowej wyceny wartości rynkowej wniesionego do Spółki prawa, uznając wartość niewiadomo dlaczego za zawyżoną. Nie przedstawiły przy tym praktycznie żadnych argumentów - poza datą dokonania wyceny wartości rynkowej i datą wniesienia prawa do Spółki - które uzasadniałyby zakwestionowanie podanej przez Podatników wartości rynkowej tego prawa majątkowego. Pomimo zarzutu dotyczącego nieprawidłowego zastosowania przepisu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedstawionego w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej nie uzasadnił w sposób przekonywujący dlaczego organ zyskał uprawnienia do powołania biegłych celem zlecenia przeprowadzenia nowej wyceny prawa majątkowego, tym samym naruszając przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonej decyzji. Ponadto, zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) - dalej p.p.s.a.- sądy te sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oceniając zasadność decyzji w zakresie, w jakim Sąd jest władny to uczynić, a więc z punktu widzenia jej legalności, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Podkreślenia wymaga, iż sprawa w przedmiocie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. była już przedmiotem postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz przedmiotem oceny sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] r. sygn. akt [...] uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny jednocześnie w wyroku skierował do organu wskazania, co do dalszego prowadzenia postępowania. Przedmiotowa skarga dotyczy zatem decyzji wydanej w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy administracji publicznej. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z [...] r.sygn. akt [...] ten jest prawomocny w sensie nie tylko formalnym, ale i materialnym, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. wiąże strony i sąd, który go wydał oraz sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby. Warto w tym miejscu zaznaczyć także i to że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r. (sygn.akt [...]) oddalił skargę kasacyjną E. K. i K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...] w sprawie ze skargi E. K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. A podkreślenia wymaga że rok [...] jest pierwszym rokiem amortyzacji kwestionowanego projektu wynalazczego. Jeszcze raz przypomnieć należy, że moc wiążąca orzeczenie określona w art. 170 p.p.s.a. w odniesieniu do sądów oznacza, iż podmioty te muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono to w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (por. J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z 21 października 1999 r., I CKN 169/98). Skoro zaś związanie wynikające z przywołanego przepisu odnosi się do kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się ono do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok (wyrok WSA we Wrocławiu z 27 stycznia 2010 r., III SA/Wr 751/09). Okoliczność wydania prawomocnego orzeczenia w sprawie o sygn. akt [...] uchylającego zaskarżony akt, powoduje również - zgodnie z art. 153 p.p.s.a. - iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym orzeczeniu są wiążące zarówno dla organu jak i sądu. Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (...). Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawa oraz sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie (wyrok NSA z 1 września 2010 r., II OSK 518/09). Podkreśla się również, iż ocena prawna może dotyczyć w szczególności stanu faktycznego sprawy, wykładni przepisów prawa materialnego oraz aspektu zastosowania okresowego przepisu prawa jako podstawy do wydania danej decyzji (zob. m in. wyrok WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2010 r., IV SA/GL 131/10; wyrok WSA w Poznaniu z 12 sierpnia 2010 r., IV SA/Po 234/10;). Związanie sądu oraz organu oceną prawną oznacza, iż w tym zakresie nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej w orzeczenie sądowym i zobowiązane są do podporządkowania się jej w pełnym zakresie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2007 r., II FSK 1128/06). Konsekwencją wyrażonej przez sąd oceny są również wskazania sądu skierowane do organu co do dalszego postępowania w sprawie celem zapobieżenia w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd w trackie kontroli zaskarżonego orzeczenia oraz wytyczenie kierunku w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie (por. Komentarz do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, C.H. Beck 2011, Legalis). W świetle powyższego należy stwierdzić, iż ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku, oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po jego wydaniu, natomiast te kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie oceniane być nie mogą. Na obecnym etapie postępowania spór pomiędzy organem a skarżącymi sprowadza się co do wartości projektu wynalazczego przyjętego za podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 19 p.d.o.f. Sąd zauważył również, że "sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej jakim jest wynalazek, został określony w art. 22 g ust 1 pkt 4 in fine updof. Z przepisu tego wynika, że ustala się ją jako wartość przyjętą przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Dopuszczalne jest zgodnie z art. 22g ust. 16 updof stosowanie zasady określenia wartości rynkowej z art. 19 updof. Oznacza to, że w sytuacji, gdy (a tak było w świetle nie kwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych w tym zakresie) doszło do nabycia prze spółkę cywilną, wynalazku w drodze wniesienia wkładu (aportu), to organy podatkowe mogą w istocie rzeczy tylko kwestionować jego wartość rynkową, po której spółka go amortyzowała". Jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, jak też zmiany po wydaniu orzeczenia sądowego istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenia orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie, ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci moc wiążącą – jednakże w niniejszej sprawie żadna z tych okoliczności nie wystąpiła. Bez naruszenia zatem art. 153 p.p.s.a. przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy nie mogły pominąć oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania w sprawie. W analogiczny sposób związany jest Sąd rozstrzygający ponownie skargę wniesioną od decyzji wydanej po rzeczonym wyroku. Zasadnie zatem organ podnosi, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy ma odpowiednie (podkreślenie własne Sądu) zastosowanie art. 19 p.d.o.f. Bezspornym jest bowiem fakt, że wycena wynalazku stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych została dokonana na zlecenie K. K. przez Kancelarię Patentową D. H. na dzień [...] r. natomiast wniesienie wynalazku do spółki po podpisaniu umowy spółki co nastąpiło w dniu [...] r. Zatem nie budzi wątpliwości podnoszona przez organ okoliczność, że doszło do naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 4 p.d.o.f. tj. zasady ustalenia wartości początkowej wynalazku przy wnoszeniu tytułem wkładu do spółki na dzień jego wniesienia. Stąd wezwanie organu skierowane do podatników stosownie do art. 19 ust. 4 p.d.o.f. pismem z dnia [...] r. wskazujące na błędne ustalenie wartości początkowej wynalazku tj. ustalenie tejże wartości nie na dzień wniesienia wkładu do spółki uznać należy za zgodne z dyspozycją art. 22g ust. 16 p.d.o.f. Fakt odmowy zmiany tejże wartości przez skarżących zawarty w piśmie z dnia [...] r. i odwołanie się do pisma z dnia [...] r., uprawniał organ do powołania biegłych i zlecenia przeprowadzenia wyceny wynalazku stosownie do art. 19 ust. 4 w zw. z art. 22g ust. 16 i art. 22g ust. 1 pkt 4 p.d.o.f.. Za nieuzasadnione w świetle powyższego uznać należy stanowisko skarżących, że aby organ mógł stosować zasady ustalania wartości początkowej wynalazku z art. 19 ust. 4 p.d.o.f. musi znać ceny rynkowe takiego prawa i dopiero wtedy może stwierdzić, że nastąpiło zawyżenie a brak takich ustaleń powoduje, że organ nie może kwestionować takiej wartości. Nie ulega wątpliwości, że odesłanie przez przepis art. 22g ust. 16 p.d.o.f. do odpowiedniego stosowania art. 19 p.d.o.f. przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a art. 22g ust. 1 pkt 5 p.d.o.f. nakazuje przyjęcie tej wartości początkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu, czego w niniejszej sprawie podatnicy nie uczynili i co było, zdaniem Sądu, wystarczającą podstawą do zakwestionowania przyjętej do amortyzacji wyceny projektu wynalazczego. Wbrew zarzutom skargi, podzielić należy stanowisko organu, że powołani przez organ biegli w osobach rzecznika patentowego, biegłego sądowego z zakresu wyceny maszyn i urządzeń technicznych oraz rzeczoznawcy majątkowego, spełniają wymagania osób posiadających specjalistyczne informacje z zakresu wyceny wynalazku K. K., a zatem bezspornie opinia została sporządzona przez osoby uprawnione. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko skarżących, że dysponują oni dwoma opiniami biegłych co do wyceny, które są zbieżne i organ winien poprzestać na ich wycenie albowiem co wykazał organ opinie przedłożone przez podatników uwzględniają w wycenie nośnik reklamowy. Jak wyraźnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę za rok [...] ( który był pierwszym rokiem amortyzacji rozpoznawanym przez Sąd) odnosząc się do przepisu art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. nakazuje organowi określać wartość rynkową z uwzględnieniem opinii biegłych. Do tego celu nie może być wykorzystywana opinia jakiegokolwiek biegłego, ale tylko takiego, który został powołany przez organ podatkowy lub organ kontroli. W kontekście powyższego prawidłowo organ uzasadnił dlaczego przyjmuje jako wartość przedmiotowego wynalazku tą ustaloną w opinii Zespołu z Ośrodka [...] "Z.". Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze, Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, Sąd mając na uwadze treść art. 170 p.p.s.a. zauważa, iż kwestia zastosowania art. 19 została już rozstrzygnięta w prawomocnym wyroku tut. Sądu i zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku z czym, ocena prawna wówczas wyrażona, jest wiążąca dla Sądu w niniejszym postępowaniu. Ostateczne prawomocne przesądzenie, "że mając na uwadze przeprowadzone postępowanie, zawarte w decyzji uzasadnienie tak faktyczne i prawne, argumentację za przyjęciem wyceny systemu mocowania i napinania elastycznej folii zwłaszcza w konstrukcjach reklamowych na poziomie [...] zł, nie sposób zarzucić organom naruszenia wskazanych przepisów art. 19 ust. 3 p.d.o.f., art. 19 ust. 4 p.d.o.f., art. 187 O.p., art. 191 O.p.". Sąd, w obecnym składzie, za prawidłowe uznaje ustalenia dotyczące. Sąd podkreśla, iż zalecenia Sądu zawarte w wyroku [...] zostały przez organ administracji publicznej wykonane, a wyrażona w nim ocena jako wiążąca w sprawie, uwzględniona. Reasumując Sąd podkreśla, iż kwestie podniesione w niniejszej sprawie były już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Zatem Sąd w obecnym składzie był związany oceną prawną wyrażoną poprzednio przez WSA w prawomocnym wyroku z dnia [...]r. ( sygn. akt [...]) a także wyrokiem z dnia [...]r (sygn. akt [...]) , a potwierdzoną wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny z dnia [...] r. ([...]). Konsekwentne respektowanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w treści nowego wyroku stanowi bowiem gwarancję funkcjonowania zasady demokratycznego państwa prawnego. Wyłączenie związania taką ocena prawną, może nastąpić jedynie w razie istotnej zmiany stanu faktycznego, zmiany przepisów prawa a także wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie żadna z ww. sytuacji nie miała miejsca. Próba skonfrontowania orzeczeń sądów administracyjnych nie doprowadziła do odmiennych ocen prawnych wbrew temu co twierdzi skarżąca. Zatem wyrażona ocena prawna wiązała organ oraz Sąd orzekający w niniejszej sprawie. Tym samym, kwestie podniesione w skardze, a rozstrzygnięte prawomocnie w poprzednim postępowaniu nie mogły skutecznie podważyć zaskarżonej decyzji. Z tych też względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.