II FSK 81/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. i K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 348/10 w sprawie ze skargi E. K. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. i K. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 września 2010 r., I SA/Sz 348/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. K. i K. K. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 12 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Małżonkowie E. i K. K. prowadzili działalność gospodarczą w ramach utworzonej przez siebie spółki cywilnej pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe K. z siedzibą w K. W dniu 23 kwietnia 2004 r. złożyli oni w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. zeznanie podatkowe na druku PIT-36 o wysokości osiągniętego w roku 2003 dochodu w którym wykazali, m.in. stratę poniesioną w działalności gospodarczej w wysokości po 179.843,28 zł każdy, co spowodowało, że mimo osiągnięcia dochodów z innych źródeł nie doszło do wykazania należnego podatku. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, iż skarżący zawyżyli: (1) stratę, łącznie o kwotę 74.013.96 zł, w następstwie nieuwzględnienia w rozliczeniu dochodu (straty) wyników przeprowadzonych przez siebie inwentaryzacji towarów; (2) koszty uzyskania przychodów tytułem wykonania przyłącza wodociągowego, przeprowadzenia analizy bakteriologicznej, zakupu kostki brukowej z transportem, wykonania mapy do celów projektowych oraz tytułem odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego - budynku gospodarczego w B.; (3) koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych o kwotę 651.500 zł od wartości niematerialnej i prawnej w postaci wynalazku, polegającego na zmodernizowaniu systemu mocowania i napinania folii służącej do wykonywania dużych plakatów reklamowych, która została przez skarżącego wniesiona do utworzonej wraz z żoną spółki cywilnej na pokrycie wkładu niepieniężnego (aportu), a której odpis amortyzacyjny podatnicy ustalili na kwotę 835. 500 zł od wartości początkowej na kwotę 4.187.500 zł na podstawie wyceny z 17 października 2001 r., zakwestionowanej przez organ kontroli skarbowej i ustalonej na podstawie opinii powołanych przez siebie biegłych z zakresu wyceny maszyn i urządzeń technicznych na kwotę 930.000 zł (roczny odpis amortyzacyjny - 186.000 zł). Ustalając, że w wyniku powyższych nieprawidłowości skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 733.390,93 zł organ kontroli skarbowej wskazał, iż w rzeczywistości z działalności gospodarczej podatnicy uzyskali łącznie dochód w kwocie 373.704,17 zł oraz uwzględniając odliczenia decyzją z dnia 7 czerwca 2006 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. na kwotę 129 303 zł. Rozpatrując sprawę na skutek odwołania skarżących od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego za 2003 r. zostało odwołującym się ustalone w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów i postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2006 r. zwrócił sprawę organowi kontroli skarbowej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia 11 listopada 2006 r., określił skarżącym należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w wysokość 203.702 zł. Nie zgadzając się z ustaleniami dokonanymi przez organ kontroli skarbowej skarżący, w odwołaniu złożonym w dniu 20 czerwca 2006 r. od decyzji określającej pierwotny wymiar podatku dochodowego, jak również w odwołaniu z dnia 24 października 2006 r. od decyzji wydanej w wyniku wymiaru uzupełniającego podnieśli, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków i odpisów amortyzacyjnych nie znajduje uzasadnionych podstaw faktycznych i prawnych, zaś błędem było zakwalifikowanie wydatków związanych z wykonaniem przyłącza wodociągowego i naprawą podłoża hali magazynowej do wydatków na ulepszenie środka trwałego, w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Za nieuzasadnione uznali również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej nieruchomości, uznanej przez organy skarbowe jako nieskutecznie wniesionej do Spółki K. oraz nieuznanie za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 651.500,00 zł, naliczonych od zawyżonej wartości początkowej projektu wynalazczego, pt. "System mocowania i napinania elastycznej folii zwłaszcza w konstrukcjach reklamowych" i zaliczonych przez Spółkę K. E. i K. K. do wartości niematerialnych i prawnych. Twórcą wniesionego do Spółki projektu wynalazczego jest Pan K. K. Projekt wyceniony został przez rzecznika patentowego Panią D. H. na wartość 4.187.500,00 zł i przyjęta wartość początkowa wniesionego do s.c. K. wkładu niepieniężnego w postaci projektu do wynalazku, zdaniem skarżących, była zgodna z unormowaniami zawartymi w art. 22 g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Natomiast nie do przyjęcia jest w opinii skarżących, aby odpisy amortyzacyjne naliczane były od wartości początkowej, którą na zlecenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. ustaliła firma "Z." w K. na kwotę 930.000 zł, tym bardziej, że do ustalenia wartości tego projektu przyjęte zostały błędne założenia nie tylko, co do ilości produkowanych systemów, ale i okresu pobieranych korzyści z jego stosowania. Dodatkowo skarżący zarzucili, że w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy wskazywał na duże rozbieżności dotyczące ustalonych przez rzeczoznawców wartości projektu wynalazczego, zasadne było przed dokonaniem ustaleń zlecenie dokonania oceny tych wycen, innemu niezależnemu podmiotowi. Wskazano także na naruszenie przepisów prawa podatkowego, a mianowicie art. 22 ust. 8 w zw. z art. 22b ust. 1 pkt 6 i art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 6 u.p.d.o.f., a ponadto skarżący podnieśli, że ich postępowanie było zgodne z udzieloną przez Pierwszy Urząd Skarbowy w K. odpowiedzią na zapytanie w trybie art. 14 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej "Ordynacja podatkowa") z dnia 27 sierpnia 2001 r., skorygowaną następnie pismem z dnia 22 maja 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia 29 grudnia 2006 r., orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w pełni podzielił on ustalenia faktyczne organu kontroli skarbowej oraz ich prawnopodatkową ocenę. W skardze do sądu administracyjnego skarżący zakwestionowali stanowisko organów obu instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci nieruchomości używanej przez nich w prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków remontowych na środek trwały, odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do wynalazku wniesionego do spółki cywilnej przez skarżącego tytułem wkładu niepieniężnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełnym zakresie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 173/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę podzielając w pełni podjęte przez organ rozstrzygnięcie i jej argumentację. Powyższy wyrok został zaskarżony (w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od wniesionego do spółki prawa do projektu wynalazczego oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych na remont używanego w Spółce środka trwałego) skargą kasacyjną skarżących z dnia 22 listopada 2007 r., którzy wnosząc o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie zarzucili błędną wykładnię art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 3 oraz ust. 18, a także art. 22 ust. 7 u.p.d.o.f. (w uzasadnieniu wskazano także jako naruszony przez błędną wykładnię art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.); naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: "p.p.s.a."), a co się z tym wiąże niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w części dotyczącej ustaleń w przedmiocie zaliczenia wydatków do inwestycji w obcych środkach trwałych. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 maja 2009 r., II FSK 201/08, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie zawarł ustaleń faktycznych co do tego, czy poniesione przez spółkę cywilną nakłady na nieruchomość położoną w B. ul. C. miały charakter ulepszenia (art. 22g ust. 17 p.d.o.f.), czy też remontu (art. 22 ust. 1 p.d.o.f.), a jednostkowy wymiar tych poszczególnych wydatków, wedle przyjętych ustaleń faktycznych, nie przekraczał 3.500 zł. W ocenie składu orzekającego w sprawie nie był więc to najprawdopodobniej wydatek powodujący wzrost wartości środka trwałego, lecz wydatek konieczny. Podobnie miała się rzecz z wydatkiem na wymianę kostki brukowej w miejsce zniszczonej. Ponadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, błędne było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. nie odnosi się do inwestycji w obcych środkach trwałych, lecz wyłącznie do własnych środków trwałych. W orzeczeniu tym uwzględniono także zarzut skarżących dotyczący błędnej wykładni art. 22g ust. 1 pkt 4 i ust. 3 oraz ust. 18 u.p.d.o.f. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 464/09, uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 29 grudnia 2006 r. i zobowiązał organ podatkowy do wzięcia pod uwagę wyżej wymienione wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w S. ponownie rozpatrując sprawę uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 11 października 2006 r., określającą skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 203.702,00 zł oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 7 czerwca 2006 r., którą określono skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w wysokości 129.303,00 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 126.929,00 zł. W kwestii ustalenia wartości początkowej wynalazku wniesionego do spółki cywilnej w drodze wkładu, Dyrektor Izby Skarbowej w S., po powołaniu oceny prawnej dokonanej przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Szczecinie wskazał, że w tym przypadku przyjęta stawka amortyzacji wyniosła 20%, a dokonane odpisy amortyzacyjne w roku 2003 stanowiły kwotę 837.500,00 zł. Powołując przepisy art. 22 ust. 8, art. 22a-22o, art. 22b ust. 1 pkt 5 i 6, art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. organ wskazał, że wniesienie przez skarżącego do spółki cywilnej wartości niematerialnej i prawnej w postaci projektu wynalazczego jako wkładu niepieniężnego stanowiło nabycie przez Spółkę projektu wynalazczego a ustalenie jej wartości odbywa się na dzień wniesienia do spółki i przy zastosowaniu art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wartość początkowa tego wkładu została ustalona na dzień 17 października 2001 r., zaś umowę spółki zawarto w dniu 14 lipca 2002 r. Zdaniem organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej był uprawniony do wezwania wspólników Spółki do zmiany wartości projektu wynalazczego. Organ odwoławczy uznał w tych okolicznościach za zasadne powołanie biegłych i zlecenie przeprowadzenia wyceny przedmiotowego projektu. Wycena została dokonana na podstawie dokumentów przedstawionych przez skarżących z uwzględnieniem prognozowanych przez nich ilości modernizowanych oraz nowych systemów napinania, oględzin przeprowadzonych w B. przez uprawnionych biegłych, z których jedna osoba, tj. Pan J. P. jest rzecznikiem patentowym, drugi z biegłych - Pan J.J. jest biegłym sądowym z zakresu wyceny maszyn i urządzeń technicznych, a trzeci - Pan H. Z. jest rzeczoznawcą majątkowym. Odnosząc się do przedłożonych przez skarżących trzech wycen przedmiotowego wynalazku, jedna sporządzona przez rzecznika patentowego Panią D. H. (która stanowiła podstawę dokonywanych przez podatników odpisów amortyzacyjnych) oraz dwa sprawozdania z wyceny wartości niematerialnych i prawnych sporządzone przez rzecznika patentowego Pana R.J. wskazano, iż zawierają one oczywistą nieprawidłowość polegającą na tym, że do wyceny wartości początkowej projektu wynalazczego, będącego podstawą naliczania amortyzacji, przyjęto wartość całego nośnika reklamowego, czyli tablicy typu backlight wraz z systemem napinania, koszt wytworzenia całego nośnika i systemu oraz dochód uzyskany ze sprzedaży prognozowanych 100 szt. nowych systemów i modernizowanych nowych systemów, a nie tylko wartość nowego systemu, koszt jego wytworzenia i dochód uzyskany ze sprzedaży samego systemu, bowiem dopiero te elementy powinny składać się na wartość niematerialną i prawną tego wynalazku. Tymczasem przedmiotem wynalazku nie jest nośnik reklamowy, lecz jedynie system napinania folii, który stanowi część składową nośnika reklamowego. Poddając analizie opinie organ wskazał, że sporządzone są one w oparciu o metodę dochodową, w opiniach Pana R. J. jako podstawę wyliczenia wartości początkowej przyjęto 20 letni okres przewagi konkurencyjnej, podczas gdy w opinii Pani D. H. przyjęto okres 5 lat, podobnie jak w opinii biegłych powołanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. – stąd różnice w wycenie. Dodatkowo organ wskazał, że w związku z ponownie przedłożoną przez skarżącą opinią dotyczącą wyceny wynalazku (R. J. z 20 czerwca 2006 r.), organ wystąpił do biegłych przez ten organ powołanych o ustosunkowanie się do tej opinii przedłożonej przez skarżących, która różniła się od ich opinii. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w S. uzasadniając odmowę przyjęcia wyceny dokonanej na zlecenie skarżących zwrócił uwagę na fakt, iż wycena dokonana przez biegłych powołanych przez organ dotyczyła tylko i wyłącznie projektu wynalazczego zgłoszonego do Urzędu Patentowego, natomiast nie uwzględniała nośnika konstrukcji nośnej urządzenia reklamowego, który przedmiotem zgłoszenia patentowego nie był, zaś pozostałe wyceny wynalazku uwzględniają również nośnik reklamowy. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podał, że brak jest uzasadnienia do przyjęcia w opinii zwiększonej ilości produkowanych systemów w okresie roku, co miało miejsce w opinii R. J. z 20 czerwca 2006 r. - z założonych w opinii z kwietnia 2006 r. - 150 szt. do 250 sztuk przyjętej w opinii z czerwca 2006 r. w sytuacji gdy nie przyjmowano żadnych zmian w ilości nośników reklamowych, wskazując jednym zdaniem na ich trwałość. Z ocen opinii biegłych wynika, zdaniem organu, że w opiniach zarówno Pani D. H. jak i Pana R. J. przyjęto błędne założenia, przyjmując też do wyceny nośniki reklamowe. Natomiast w przypadku opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., przyjęte zostały prawidłowe założenia bowiem uwzględniono tylko cenę i koszt wytworzenia samego systemu będącego przedmiotem projektu wynalazczego, przewidywany okres przewagi konkurencyjnej wynoszący 5 lat ze względu na prostotę rozwiązania oraz wskaźnik stopy dyskontowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący podnieśli, że po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 sierpnia 2009 r. pozostała w mocy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 11 października 2006 r. W postępowaniu odwoławczym zaskarżona została decyzja z 11 października 2006 r., a nie decyzja z 7 czerwca 2006 r., która to decyzja zdaniem skarżących została usunięta z obiegu decyzją z dnia 11 października 2006 r. – w związku z czym, Dyrektor Izby Skarbowej w S. ma do rozpatrzenia zarzuty do decyzji z 11 października 2006 r., a nie innej decyzji. Zdaniem skarżących, zostali oni pozbawieni prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się co do wartości projektu wynalazczego przyjętego za podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosownie do art. 22g ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 19 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r., uchylając poprzednie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w S., wyjaśnił treść przepisów prawnych mających zastosowanie w rozpatrywanym przypadku i określił sposób ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Zasadnie wobec tego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podniósł, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy ma odpowiednie zastosowanie art. 19 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji bezspornym jest fakt, że wycena wynalazku stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych została dokonana na zlecenie skarżącego przez Kancelarię Patentową D. H. na dzień 17 października 2001 r., natomiast wniesienie wynalazku do spółki po podpisaniu umowy spółki nastąpiło w dniu 30 września 2002 r. Zatem nie budziła wątpliwości podnoszona przez organ okoliczność, że doszło do naruszenia art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. zasady ustalenia wartości początkowej wynalazku przy wnoszeniu tytułem wkładu do spółki na dzień jego wniesienia. Sąd pierwszej instancji wobec powyższego za nieuzasadnione uznał stanowisko skarżących, że aby organ mógł stosować zasady ustalania wartości początkowej wynalazku z art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f., musiał on znać ceny rynkowe takiego prawa i dopiero wtedy mógł stwierdzić, że nastąpiło zawyżenie - brak takich ustaleń powodował natomiast, że organ nie mógł kwestionować takiej wartości. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, nie ulega wątpliwości, że odesłanie przez przepis art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. do odpowiedniego stosowania art. 19 u.p.d.o.f. przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a art. 22g ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. nakazuje przyjęcie tej wartości początkowej ustalonej na dzień wniesienia wkładu, czego w niniejszej sprawie skarżący nie uczynili i co było, zdaniem Sądu, wystarczającą podstawą do zakwestionowania przyjętej do amortyzacji wyceny projektu wynalazczego. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie podzielił stanowisko organu, że powołani przez organ biegli spełniają wymagania osób posiadających specjalistyczne informacje z zakresu wyceny wynalazku skarżącego, a zatem bezspornie opinia została sporządzona przez osoby uprawnione. W kwestii zarzutu, że przedmiotem wyceny winien być system wraz z nośnikami, Sąd pierwszej instancji wskazał, że mając na uwadze przedmiot wkładu do Spółki i zgłoszenie patentu do rejestracji z dnia 2 kwietnia 2001 r. nie można uznać zarzutów skargi co do tego, że przyjęta przez organ wycena nie uwzględnia wartości całego nośnika reklamowego tj. systemu mocowania i napinania plastycznej folii zwłaszcza w konstrukcjach reklamowych łącznie z nośnikami reklamowymi. Nie ulega wątpliwości, że przedmiotem wkładu do spółki jest system mocowania i napinania plastycznej folii zwłaszcza w konstrukcjach reklamowych i taki też projekt wynalazczy został zgłoszony do rejestracji, stąd zasadne było pominięcie przez Dyrektora Izby Skarbowej wartości nośnika reklamowego. W konsekwencji, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, nie znajduje uzasadnienia stanowisko skarżących, że w związku z tym, iż dysponują oni dwiema zbieżnymi opiniami biegłych co do wyceny, organ winien był poprzestać na ich wycenie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, nie jest uzasadniony również zarzut skarżących, że sam fakt rozbieżności pomiędzy przedstawionymi przez nich opiniami a opinią Dyrektora Izby Skarbowej obliguje do powołania innego biegłego. Skład orzekający w sprawie uznał nadto za nieuzasadniony zarzut skarżących dotyczący naruszenia art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez sporządzenie opinii nieuwzględniającej cen rynkowych, gdyż w opinii Sądu przyjęcie do wyceny metody dochodowej jest usprawiedliwione faktem, że wynalazek skarżącego jest zindywidualizowany i brak jest odniesienia do innych takich rozwiązań, natomiast przyjęciu danych co do ceny, kosztu, prognozy ilości według oświadczenia skarżącego zawartego w piśmie z dnia 4 marca 2006 r. skierowanym do biegłych powołanych przez organ oraz uwzględnieniu stopy dyskontowej i przychodu z prognozy w kwocie wyższej niż to wynikało z faktur przedstawionych przez niego, nie można stawiać zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny jako przyjętej z korzyścią dla podatnika. Uwzględniając powyższe, Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż żądanie skarżących co do przeprowadzenia dowodu z opinii innych biegłych nie mogło zostać uwzględnione, mając na uwadze przeprowadzone postępowanie i wyprowadzone wnioski. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony, że po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2009 r. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. miał on do rozpatrzenia odwołanie od decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 11 października 2006 r. oraz zarzuty do tej a nie innej decyzji, albowiem decyzja pierwszoinstancyjna z dnia 7 czerwca 2006 r. została usunięta z obiegu decyzją pierwszoinstancyjną z dnia 11 października 2006 r. (wymiar uzupełniający), a tym samym skarżący zostali pozbawieni prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy, bo zakwestionowano prawo do odliczenia a nie wartość projektu, Sąd pierwszej instancji wskazał, że stosownie do art. 153 p.p.s.a., organ wykonując zalecenia Sądu zobligowany był do ponownego przeprowadzenia postępowania co do zasadności zaliczenia wyszczególnionych kosztów uzyskania przychodów. Sąd przesądził samo prawo do amortyzacji wynalazku wniesionego do spółki cywilnej tytułem wkładu i w konsekwencji zobowiązał organ do podjęcia rozstrzygnięcia dającego możliwość uwzględnienia odpisów z tytułu amortyzacji wynalazku zakwestionowanych w decyzji z dnia 11 października 2006 r. oraz kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 7 czerwca 2006 r. W ocenie Sądu pierwszej instancji rodziło to po stronie organu obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego w następstwie czasowym rozstrzygnięć i tak odpowiednio decyzji z dnia 11 października 2006 r., co spowodowało, że w obrocie prawnym pozostała decyzja z dnia 7 czerwca 2006 r., i konsekwentnie tejże, z uwagi na pozytywny wynik ponownego postępowania co do kosztów uzyskania przychodów zaliczonych przez skarżących, a zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący złożyli dwa odwołania, będące konsekwencją zastosowania wymiaru uzupełniającego i tak odpowiednio z dnia 20 czerwca 2006 r. od decyzji z dnia 7 czerwca 2006 r., w której organ zakwestionował zaliczenia wyszczególnionych pozycji w ciężar kosztów uzyskania przychodów i wysokość odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej wynalazku wniesionego tytułem wkładu do spółki cywilnej oraz odwołanie z dnia 24 października 2006 r. od decyzji z dnia 11 października 2006 r. wyłączającej prawo do amortyzacji wkładu wniesionego do spółki cywilnej. Stąd, w opinii Sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie zastąpił organu pierwszej instancji i nie rozstrzygał po raz pierwszy w zakresie ustalenia wartości początkowej wynalazku. Ponadto, z akt Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wynika, że skarżący uczestniczyli w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i kierowali do organu pisma, będące odpowiedzią na pisma organu. Skład orzekający w sprawie nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zebrany w sprawie materiał nie wskazuje na naruszenie prawa przez organy, ani też nie daje podstaw do twierdzenia, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób naruszający zaufanie do tych organów w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie brak też konkretnych argumentów przemawiających na rzecz tezy, iż doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny wyrażonej w art. 191 O.p. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wnieśli skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów doradztwa podatkowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. przez pominięcie opinii rzeczoznawców - rzeczników patentowych przedstawionych przez skarżącego i niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię art. 19 ust. 1-4 w zw. z art. 22 g ust. 1 pkt. 4 i ust. 16 u.p.d.o.f. oraz na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy podatkowe art.122, art.127, art.187 § 1 oraz art.191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż organy podatkowe podczas postępowania zakwestionowały wartość rynkową ustaloną przez podatników w oparciu o opinię biegłych, wzywając podatników do jej skorygowania tylko o wartość wynikającą z wyliczenia za okres który upłynął od dnia wyceny wynalazku do dnia jego wniesienia do Spółki. Niezastosowanie się do wezwania celem zmiany wartości rynkowej o wartość wynikającą ze skorygowanej różnicy wartości rynkowej, wbrew temu co twierdzi Sąd, w ocenie skarżących nie uprawniało tego organu do podjęcia kroków w celu ustalenia tej wartości wg całkowicie innych kryteriów, na co Sąd nie zwrócił uwagi organom podatkowym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Popierając na rozprawie wniesioną skargę kasacyjną pełnomocnik skarżący podkreślił, że, jego zdaniem, art. 19 u.p.d.o.f. nie powinien mieć w sprawie zastosowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak było podstaw do uwzględnienia skarg kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że przed wydaniem zaskarżonego wyroku w sprawie niniejszej wypowiadały się: zarówno Naczelny Sąd Administracyjny jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. W wyroku z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 201/08, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił i stwierdził, co następuje. " Sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, jaką jest wynalazek, został określony w art. 22g ust. 1 pkt 4 in fine u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, że ustala się ją jako wartość przyjętą przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. Dopuszczalne jest, zgodnie z art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f., stosowanie zasady określenia wartości rynkowej z art. 19 u.p.d.o.f. Oznacza to, że w sytuacji, gdy (...) doszło do nabycia przez spółkę cywilną wynalazku w drodze wniesienia wkładu (aportu), organy podatkowe mogą w istocie rzeczy tylko kwestionować jego wartość rynkową, po której spółka go amortyzowała". W wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 464/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie powtórzył (między innymi) przytoczone oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego, którymi był związany. Podnieść w tym miejscu należy, że, na podstawie art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. natomiast, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. W sprawie niniejszej organy podatkowe i sąd w zaskarżonym wyroku zrealizowały oceny prawne wynikające z przywoływanych wyroków: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2009 r. i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 sierpnia 2009 r. Wiążące te oceny, jak już wcześniej podniesiono, dotyczyły między innymi określenia wartości niematerialnej i prawnej na dzień wniesienia jej jako wkładu, nie zaś wcześniejszej, relatywnie oddalonej w czasie wyceny, oraz dopuszczalności stosowania w tym zakresie art. 19 u.p.d.o.f. Jeżeli skarżący uważali, że w zaskarżonym wyroku i w skontrolowanym nim postępowaniu administracyjnym Sąd pierwszej instancji lub organy podatkowe nieprawidłowo zrozumiały i zrealizowały oceny prawne wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2009 r. i wynikające z nich wytyczne wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia12 sierpnia 2009 r., mogły wystąpić z zarzutem kasacyjnym naruszenia art. 153 czy też art. 190 p.p.s.a. Zarzutów takich rozpoznana skarga kasacyjna jednak nie zawiera. W tym kontekście przypomnieć (stronie skarżącej) należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego – wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej i wystąpieniu na rozprawie pełnomocnik skarżących kwestionował także treść opinii biegłych wykorzystanej dowodowo przez organy podatkowe oraz biegłych tych kwalifikacje. Wywodom tym nie towarzyszył jednak zarzut kasacyjny naruszenia przepisu art. 197 Ordynacji podatkowej, stanowiącego o dowodzie z opinii biegłego, tak że przywoływana argumentacja strony, zgodnie z wyjaśnionymi powyżej konsekwencjami wynikającymi z przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., nie mogła zostać merytorycznie rozpatrzona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skargi, odniósł się do wszystkich istotnych w sprawie źródeł dowodowych, w tym także do wycen przedstawianych przez skarżących. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest więc nieuzasadniony. Podnieść także należy, że, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 stycznia 2006 r., II FSK 291/05, przepis art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. nakazuje organowi określać wartość rynkową z uwzględnieniem opinii biegłych. Do tego celu nie może być wykorzystywana opinia jakiegokolwiek biegłego ale tylko takiego, który został powołany przez organ podatkowy lub organ kontroli. Nietrafny jest także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, co miałoby mieć negatywny wpływ do dokładne i wnikliwe rozpatrzenie sprawy, w szczególności w zakresie wartości początkowej spornego przedmiotu amortyzacji. W sprawie wypowiadały się organy podatkowe obu instancji, podatnicy brali czynny udział w postępowaniu, mogli w nim składać swobodnie wszelkie środki dowodowe, na przykład z wyniku realizacji uprawnienia z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej brak jest także – ewentualnego – zarzutu niezastosowania przez podatkowy organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, którym zakwestionować by można wydanie decyzji reformatoryjnej zamiast wydania decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.