III FSK 4664/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 180/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 11 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015-2018 oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 180/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego – Lasy Państwowe – Nadleśnictwo K., zwane dalej "Nadleśnictwo", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 11 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2015 -2018. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Nadleśnictwo działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcę prawnego, w skardze kasacyjnej zaskarżyło powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: 1.1. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, 4, 6 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.), zwana dalej "u.p.o.l.", a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 465 ze zm.), zwana dalej "u.p.l.", oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 1381 ze zm.), zwana dalej "u.p.r.", poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż zajęcie gruntu leśnego lub rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym lub rolnym stanowiącym pas techniczny pod napowierzchniowymi linami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej i rolnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, iż o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej lub rolniczej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny lub grunt rolny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia choćby ograniczonej gospodarki leśnej lub rolnej, a nie jedynie sporadycznie zajmowany w celu dokonania czynności mających związek z prowadzeniem działalności gospodarczej; 1.2. art. 1a ust. 2a pkt 4 lit a u.p.o.l. przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy brak przepisów intertemporalnych wskazujących na konieczność zastosowania ww. ustawy w brzmieniu sprzed nowelizacji powoduje konieczność jej zastosowania w nowym brzmieniu; 1.3. art. 1a pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż grunty leśne lub rolne na których ustanowiona została służebność przesyłu w związku z przebiegiem linii elektroenergetycznych w każdym przypadku stanowią grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy jeżeli na danym gruncie nie jest prowadzona inna działalność gospodarcza i grunty nie zostały wyłączone z produkcji leśnej lub rolnej oraz grunt nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy nie ma podstaw do uznania tychże gruntów za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 1.4. art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż grunty leśne lub rolne skarżącego na których została ustanowiona służebność przesyłu podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy są to grunty leśne lub rolne nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości pomimo braku podstawy do wydania takiego rozstrzygnięcia; 1.5. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., Nr 193, poz. 1287 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że mimo iż grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków są jako lasy/grunty rolne to nie powinny być opodatkowane podatkiem leśnym/rolnym, lecz podatkiem od nieruchomości. 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na ostateczne decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, utrzymujące w mocy decyzje Wójta Gminy J. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2015-2018 r., w sytuacji, gdy decyzje zarówno organu I jak i II instancji zostały wydane z naruszeniem następujących przepisów: 2.1. art. 229 w zw. z art. 188 i 198 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z póżn. zm.), zwana dalej "O.p.", przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości objętych decyzją co nie pozwala na jednoznaczne ustalenie czy nieruchomości objęte treścią zaskarżonej decyzji zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej, względnie określenia powierzchni części spornych gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; 2.2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez: - niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności następującej okoliczności czy grunt leśny lub rolny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowierzchniowymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej lub rolniczej; - zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnie ustaleń faktycznych dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, w tym tego, czy grunt leśny lub rolny w zarządzie skarżącego stanowiący pas techniczny pod napowierzchniowymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej lub rolniczej; 2.3. art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1-3 O.p., poprzez: - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny gospodarki leśnej, pomimo że ocena czy na gruncie leśnym w zarządzie skarżącego stanowiącym pas położony pod napowierzchniowymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku objętym zakresem decyzji podatkowej, wymagało posiadania wiadomości specjalnych; - nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny energetyki, pomimo, że ocena jakie czynności oraz z jaką częstotliwością oraz w jakim zakresie trwania są konieczne do wykonania przez operatora sieci na terenach będących w zarządzie skarżącego w ramach eksploatacji i utrzymania linii, wymagała posiadania informacji specjalnych; 2.4. art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięte niedających się usunąć wątpliwości w zakresie charakteru ewentualnej działalności prowadzonej przez operatora energetycznego na gruntach pozostających w zarządzie skarżącego i ich klasyfikacji prawnej na niekorzyść skarżącego; 2.5. art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 2.6. art. 122 O.p. w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności poprzez brak ustalenia jaka część spornych gruntów miała zostać zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. 3. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich aspektów istotnych dla sprawy. Na podstawie tak postawionych zarzutów Nadleśnictwo, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba przy tym zauważyć, że przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego Nadleśnictwo sformułowało zarzut odnoszący się do błędnej wykładni ,,art. 1a pkt 3 u.p.o.l.’’. Tymczasem prawidłowe oznaczenie jednostki redakcyjnej, której naruszenie wskazuje Nadleśnictwo to art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sad Administracyjny rozpatrując zarzuty skargi kasacyjnej odniesie się zatem do prawidłowego oznaczenie tej jednostki redakcyjnej. Należy zauważyć, że zarówno z punktu widzenia konstrukcji podstaw skargi kasacyjnej, jak i istoty sprawy kluczowe staje się odniesienie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym szczególnie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Będzie to bowiem stanowiło podstawę w dalszej kolejności do rozpatrzenia zarzutów odnoszących się do naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania. Trzeba podkreślić, że tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14, jak również w najnowszym orzecznictwie (przykładowo wyrok z 19 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2519/21 oraz z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt III FSK 2540/21, a także z 20 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3779/21 i 03 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4240/21). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadniczą jej argumentację odnoszącą się do niespełnienia przesłanki zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe staje się zatem wskazanie sposobu rozumienia jednej z zasadniczych przesłanek przesądzających o zakwalifikowaniu gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie jej spełnienia w konkretnym przypadku odgrywa zasadniczą rolę przy ustaleniu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, po myśli art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w razie jej spełnienia ma znaczenie rozstrzygające dla opodatkowania. Wyrażenie sposobu rozumienia tej przesłanki ma przesądzające znaczenie dla podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących tak przepisów z obszaru prawa materialnego (chodzi o przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a także odpowiadający mu art. 1 ust. 1 u.p.l. i art. 1 u.p.r.), jak również dla oceny pozostałych zarzutów naruszeń przepisów prawa materialnego i postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wymaga zauważenia, że zwrot zastosowany dla rozwiązania funkcjonującego w u.p.o.l., u.p.l., a także u.p.r. opiera się na przesłance ,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’. Przesłanka ta w istocie stanowi określenie nieostre, wskazane w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz. U. 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Normodawca nie przypadkowo zatem w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które również zostały zastosowane do unormowań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego, w tym także w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Użycie przez ustawodawcę tego typu środków legislacyjnych ma charakter celowy, gdyż służy dopasowaniu prawa podatkowego do dynamicznie rozwijającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej, której skutki należy rozpatrywać także w obszarze u.p.o.l. Odnosząc rozważania o charakterze ogólnym do wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., a także odpowiadającego mu art. 1 ust. 1 u.p.l. i art. 1 u.p.r należy podkreślić, że skoro ustawodawca zdecydował się na pewne ,,otwarcie’’ tekstu aktu normatywnego, dotyczącego w tym ujęciu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, z konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w podatku leśnym i podatku rolnym nie można w procesie wykładni tego zakresu zawężać. Nadleśnictwo w skardze kasacyjnej poniosło zarzut błędnej wykładni m.in. wskazanych regulacji poprzez przyjęcie, iż zajęcie gruntu leśnego lub rolnego na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuację, gdy na gruncie leśnym lub rolnym stanowiącym pas techniczny pod napowierzchniowymi linami elektroenergetycznymi znajdują się te urządzenia, a operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie wyłącza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej i rolnej. W konsekwencji Nadleśnictwo wskazało, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić dopiero wtedy, gdy wykonywanie działalności gospodarczej wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej lub rolniczej, Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy raz jeszcze podkreślić, że przyjęciu spełnienia tej podstawowej dla rozpatrywanej sprawy przesłanki, a zatem zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia w ograniczonym zakresie wskazanych działalności. Zaprezentowany sposób wykładni nie odpowiada jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istocie użytego określenia nieostrego i celowi, dla którego zostało wprowadzone. Jeżeli bowiem ustawodawca podatkowy decyduje się na wykorzystanie tego środka techniki prawodawczej przy konstrukcji przedmiotu opodatkowania, nie można w procesie wykładni zawężać jego zakresu. Sformułowanie zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru realizowanych czynności. Warto jednocześnie zauważyć, że w ramach tej przesłanki ustawodawca nie posługuje się dodatkowym wyrażeniem wskazującym na trwałe, czy też wyłączne zajecie gruntu na prowadzenie działalności. Wyrażenie normatywne (będące określeniem nieostrym) ,,zajecie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej’’ w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniane w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, zaś stopień ten należy odnosić do specyfiki danej działalności gospodarczej. Nie sposób zatem uwzględnić argumentu podnoszonego w skardze kasacyjnej, a odnoszącego się do wykonywania czynności sporadycznie związanych z konserwacją urządzeń przesyłowych. Prawidłowo bowiem uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że grunty te były w rozumieniu u.p.o.l. zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co jednocześnie nie stanowiło przeszkody do możliwości prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie działalności leśnej. Podkreślić również należy, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. odnosząc się również do przepisów regulujących przedmiot opodatkowania podatkiem rolnym i leśnym wskazując, że już samo zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, niezależnie od tego, czy prowadzona jest na nich inna działalność. Wskazywanie bowiem takiego sposobu rozumienia kwestionowanego zwrotu poprzez dodanie przykładowo ,,trwałego’’ zajęcia na prowadzenie tej działalności oznaczałoby w rezultacie wprowadzenie dodatkowych określeń nieostrych, których nie przewidział normodawca w tej części konstrukcji podatku od nieruchomości. W ramach bowiem tego procesu wykładni nie można zaakceptować wymogu użycia dodatkowych określeń nieostrych, których ustawodawca nie wprowadził. Nie można zatem uznać zasadności zarzutów naruszenia art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, 4, 6 i 7 oraz ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., a także art. 1 ust. 1, 2 i 3 u.p.l., oraz art. 1 u.p.r. W konsekwencji przyjęcia prawidłowej wykładni wskazanych regulacji przez Sąd pierwszej instancji właściwe było również zastosowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Stąd też chybiony jest również zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie niezastosowania art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne z uwagi na wskazanie sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntu będącego lasem na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest także zasadny zarzut Nadleśnictwa dotyczący niezastosowania przy badaniu opodatkowania podatkiem od nieruchomości za lata 2015-2018 r. art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Nie sposób również uwzględnić zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie prawidłowo uznał, że bezspornie wykazano związanie zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Stwierdzenie bowiem, że została spełniona przesłanka zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje również skutek w postaci przyjęcia związania gruntów z tą działalnością. Przy ocenie skargi kasacyjnej podstawowe znaczenie miała analiza zarzutów dotyczących przepisów prawa materialnego. Stwierdzenie braku podstaw w tym obszarze ma także bezpośrednie odniesienie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przepisów prawa procesowego, które Naczelny Sąd Administracyjny także uznał za niezasadne. Należy zatem ponownie zauważyć, że skoro kluczowe dla niniejszej sprawy staje się wskazanie sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntu stanowiącego pas techniczny pod napowierzchniowymi liniami elektroenergetycznymi, na prowadzenie działalności gospodarczej, ma to także znaczenie dla formułowanej oceny czynności prowadzonych przez organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego. Wskazywane bowiem unormowania art. 2 ust. 2 u.p.o.l,, art. 1 ust. 1 u.p.l. czy art. 1 u.p.r. nie dają podstaw do przyjęcia dodatkowych kryteriów zawężających sposób ich rozumienia. Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty dotyczące nie przeprowadzenia dowodów z opinii biegłych z zakresu gospodarki leśnej i energetyki, czy też dowodu z oględzin nieruchomości objętych decyzją, gdyż materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do oceny wskazanej jako kluczowa przesłanki zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym zakresie prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał za wystarczające ustalenia poczynione przez organ I instancji w oparciu o umowę służebności przesyłu, wykazy nieruchomości obciążonych tą służebnością, wypisy z rejestru gruntów, składane deklaracje podatkowe i wykaz działek obciążonych służebnością. Przywoływane już bowiem wielokrotnie przepisy art. 2 ust. 2 u.p.o.l, czy art. 1 ust. 1 u.p.l. i art. 1 u.p.r. nie dają podstaw do przyjęcia zawężającego sposobu ich rozumienia i posługiwania się dodatkowym kryterium ,,stałego’’, czy też ,,wyłącznego’’ zajęcia na prowadzenie tej działalności, co w przypadku takiego kształtu normatywnego wymagałoby przeprowadzenia dodatkowej oceny przez wskazanych biegłych. Uznanie zaistnienia tej przesłanki czyni bezzasadnym zarzut naruszenia zasady prawdy materialnej w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, czy zasady dotyczącej oceny zebranego materiału dowodowego. Brak także podstaw do uznania zarzutu prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. Za chybione uznał zatem Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty naruszenia art. 229 w zw. z art. 188 i 198 § 1 O.p., art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 § 1-3 O.p., art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. w zw. z art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została także naruszona zasada in dubio pro tributario, której naruszenie wskazało Nadleśnictwo. Przyjęte i utrwalone w orzecznictwie rozumienie przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być rozpatrywane w kategoriach niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W konsekwencji Sąd pierwszej instancji rozważył wszystkie istotne aspekty dla rozpatrywanej sprawy. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. Bogusław Woźniak Paweł Borszowski Bogusław Dauter ----------------------- III FSK 4664/21 III FSK 4664/21 10 11