III FSK 4704/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Marta Koźlik, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 365/20 w sprawie ze skargi T.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 grudnia 2019 r. nr 1401-IEW4.4123.103.2019.KS w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 365/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę T. N. (dalej: "Skarżący"), jako byłego prezesa zarządu T. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z 9 grudnia 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący żądając przeprowadzenia rozprawy, zaskarżył go w całości wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także zwolnienie z obowiązku ponoszenia wpisu sądowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie: a) prawa procesowego tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez oba organy art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 125 § 1 oraz art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako: "o.p."), w szczególności poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niewzbudzający zaufania podatnika do organów podatkowych, nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów art. 107, art. 116 i art. 118 o.p., naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) prawa procesowego tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez oba organy art. 187 o.p. w szczególności poprzez uchylenie się przez organy podatkowe od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, która nie czyni zadość wymogowi wyczerpującego jego rozpatrzenia; naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., miało istotny wpływ na wynik sprawy; c) prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia obu decyzji z powodu naruszenia przez oba organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z dokonania błędnych ustaleń faktycznych, polegające na błędnej ocenie zebranego przez organy skarbowe materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika brak winy T. N. w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w okresie, kiedy T. N. pełnił funkcję członka zarządu, co doprowadziło do wydania błędnych merytorycznie decyzji; naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., miało istotny wpływ na wynik sprawy; d) prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia obu decyzji z powodu naruszenia przez oba organy podatkowe przepisów prawa materialnego tj. art. 116 § 1 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wynikające z dokonania błędnych ustaleń faktycznych, polegające na błędnej ocenie zebranego przez organy skarbowe materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynika, że na moment prowadzenia postępowania egzekucyjnego istniał majątek T. Sp. z o.o. NIP [...], z którego mogła być prowadzona egzekucja, co doprowadziło do wydania błędnych merytorycznie decyzji; naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., miało istotny wpływ na wynik sprawy; e) art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącego w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora oraz Decyzji Naczelnika US z uwagi na naruszenie ww. przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji Dyrektora, podczas gdy zostały one wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w wyniku ich błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania mających wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy; g) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak odniesienia się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów przedstawionych przez Skarżącego w skardze; h) przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie wszystkich naruszeń prawa dokonanych przez Dyrektora, które mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje, że jest on bezzasadny. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13 podkreślał, że: "(...) Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków". Na gruncie uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. o sygn. akt II FPS 9/09 (zob. ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r, sygn. akt II OSK 672/09). Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09), a samo uchybienie musi uniemożliwić kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt IOSK 1605/09). Oznacza to, że orzeczenie sądu I instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecnie, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny; uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09). Wobec powyższego okoliczność, że stanowisko zajęte przez WSA jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. W istocie postawiony zarzut stanowi polemikę z merytorycznym stanowiskiem WSA. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia tego zarzutu. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zarzuty wskazane w pkt e) i f) skargi kasacyjnej zostały niewłaściwe sformułowanie. Przepis art. 151 p.p.s.a. stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Już sama treść powołanego przepisu postępowania sądowoadministracyjnego wskazuje na to, że nie może on stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, bez powiązania z konkretnie wskazanym przepisem prawa materialnego lub procesowego naruszonym przez Sąd w fazie kontroli zaskarżonej decyzji. Podobnie w przypadku zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a wskazać należy, że o naruszeniu tej można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego. Ustalenia w zakresie stanu faktycznego można kwestionować podnosząc zarzuty w zakresie drugiej podstawy kasacyjnej wskazując na przepisy, które normują sposób ustalania i oceny stanu faktycznego sprawy. W kontekście wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a zasady braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, sąd administracyjny I instancji nie jest zobowiązany szczegółowo odnosić się w uzasadnieniu wydawanego orzeczenia do wszystkich zarzutów i argumentacji Skarżącego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słuszne jest stanowisko WSA, zgodnie z którym przesłanka bezskuteczności egzekucji została wystarczająco wykazana przez organ podatkowy. Trudno bowiem uznać, że majątkiem, do którego organ mógł skutecznie skierować egzekucję był rzekomy majątek Spółki o wartości 160.000 zł, znajdujący się w magazynach Spółki. Tym bardziej, że poborca ustalił, że Spółka pod adresem wskazanym jako adres siedziby, nie prowadzi działalności gospodarczej, a Spółka nie wynajmowała lokali od 30 września 2016 r. Ponadto bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki potwierdzają także wcześniej prowadzone postępowania egzekucyjne. Właściwe organy egzekucyjne prowadziły bowiem egzekucję zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2013 r., która umorzona została z uwagi na bezskuteczność, egzekucję zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za luty 2014 r., która umorzona została z uwagi na bezskuteczność oraz egzekucję zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec, listopad i grudzień 2016 r., która umorzona została również z uwagi na bezskuteczność. Trafne jest także stanowisko WSA dotyczące nieprzeprowadzenia przez organ wnioskowanych dowodów, na okoliczność posiadania majątku przez Spółkę na dzień 30 czerwca 2017 r. oraz ustalenia, czy czynności egzekucyjne zostały skierowane do całości majątku Spółki. Niewątpliwe bowiem na podstawie dotychczas zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym akt egzekucyjnych), WSA właściwie ocenił, że organ prawidłowo ustalił zaistnienie w sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. WSA prawidłowo uznał, że nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej okoliczności, że decyzja korygująca wysokość zobowiązań Spółki została wydana już po odwołaniu Skarżącego z funkcji w zarządzie. W tym zakresie ugruntowane jest stanowisko, zgodnie z którym odpowiedzialność Skarżącego należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy bowiem zobowiązania te stały się wymagalne. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana. Tym samym chybiony jest wskazany w pkt c zarzutu skargi kasacyjnej, gdyż Skarżący nie wykazał przesłanki uwalniającej go od odpowiedzialności w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Bezzasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej, zmierzające do wykazania istnienia mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Zauważyć należy, że mienie spółki wykazywane przez członka zarządu zwalnia go od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne, rzeczywiście istniejące, nadające się do efektywnej egzekucji. Mienie to musi charakteryzować się odpowiednimi właściwościami, aby egzekucja z niego była realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie, dokładnie zidentyfikowane i istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyroki NSA: z 1 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 438/16 oraz 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 257/16). Takim mieniem, jak słusznie wskazał WSA, niewątpliwe nie jest rzekomy majątek znajdujący się w magazynach Spółki, które to magazyny, jak ustalono w sprawie, od 30 września 2016 r. nie były już wynajmowane przez Spółkę. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. s. Anna Juszczyk-Wiśniewska s. Paweł Borszowski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)