III FSK 493/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Sz 615/24 w sprawie ze skargi Prokuratora Regionalnego w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 22 listopada 2022 r. nr SKO/WA/400/4106/2022 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 4 grudnia 2024 r., I SA/Sz 615/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie po rozpoznaniu skargi Prokuratora Regionalnego w Szczecinie na wydaną po wznowieniu postępowania decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z 22 listopada 2022 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r., uchylił zaskarżoną decyzje. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, decyzją z 5 lutego 2018 r. Wójt Gminy R. [...] ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018 w łącznej kwocie 182.984 zł, w tym: podatek rolny 459 zł i podatek od nieruchomości 182.525 zł. Pismem z 27 czerwca 2023 r., Prokurator Prokuratury Regionalnej w Szczecinie złożył sprzeciw od decyzji z 5 lutego 2018 r. wskazując, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na to, że na dzień 1 stycznia 2018 r. podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości była większa. Wyjaśniono, że ewidencję środków trwałych według stanu na dzień 1 stycznia 2018 r. przedłożył pełnomocnik podatnika 25 czerwca 2021 r. w toku postępowania podatkowego prowadzonego w 2021 r. Postanowieniem z 4 lipca 2022 r., organ pierwszej instancji wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z 5 lutego 2018 r. w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018. Następnie, decyzją z 6 września 2022 r., Wójt Gminy R. [...] uchylił w całości własną ostateczną decyzję z 5 lutego 2018 r. i ustalił wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018 w wyższej wysokości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, decyzją z 22 listopada 2022 r., uchyliło decyzję Wójta Gminy R. [...] z 6 września 2022 r. i odmówiło uchylenia decyzji ostatecznej tego organu z 5 lutego 2018 r. ustalającej podatnikowi wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018. Prokurator Prokuratury Regionalnej w Szczecinie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, która wyrokiem z 26 kwietnia 2023 r. I SA/Sz 57/23 została oddalona. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej od tego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 lipca 2024 r., III FSK 1048/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku stwierdził, że wniesiona przez prokuratora skarga kasacyjna jest o tyle zasadna, o ile sąd pierwszej instancji niedostatecznie ustalił, a więc w spornym zakresie również nie ocenił stanu sprawy uzasadniającego jego prawidłową subsumcję pod art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej: "o.p."). NSA przywołał treść tego przepisu prawa i wyjaśnił, że skarżący prokurator przywoływanego "nowego dowodu" upatruje w wypisie z ewidencji środków trwałych, który podatnik przedłożył w innym postępowaniu w 2021 r., to jest po zakończeniu postępowania wymiarowego w sprawie. Powyższe jest istotne między innymi dlatego, że podatnik nie przedstawił tego dowodu w postępowaniu wymiarowym, pomimo tego, że na podstawie art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej: "u.p.o.l"). - osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, będąc związany wykładnia prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznał skargę za zasadną. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że ewidencję środków trwałych należy postrzegać jako kolejny dowód na okoliczność istnienia w roku 2018 budowli na działkach nr [...] i nr [...], wznoszonych w ramach inwestycji gospodarczej podatnika, o czym organ został zawiadomiony już przez PINB decyzjami z 11 lipca 2013 r. oraz z 16 stycznia 2015 r. Sąd nie ma jednak możliwości, w świetle przywołanej regulacji, prowadzenia ustaleń na jakie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w swoim orzeczeniu, tj. czy w roku 2018 ewidencja danej treści była rzeczywiście prowadzona, na co wskazują zapisy zawarte na załączonych do akt sprawy wydrukach. Z tego względu, w ocenie sądu pierwszej instancji konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji albowiem dopiero przeprowadzenie stosownych ustaleń w tym zakresie przez organ umożliwi prawidłową weryfikację ewentualnie ponownie zaskarżonej decyzji zgodnie z oczekiwaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. ponowne odniesienie się do analizowanych już w niniejszej sprawie okoliczności czy sporna ewidencja środków trwałych, wskazana przez prokuratora w sprzeciwie jako nowy dowód, spełnia kryteria przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i czy ten dowód należy analizować w oderwaniu od innych dowodów, którymi organ podatkowy pierwszej instancji dysponował w dniu wydania ostatecznej decyzji podatkowej za 2018 r. (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3. Od powyższego orzeczenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie złożyło skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez uwzględnienie skargi wniesionej przez Prokuratora Regionalnego w Szczecinie i uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 22 listopada 2022 r. mimo niestwierdzenia przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 153 p.p.s.a. w zw. art. 170 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się przez sąd pierwszej instancji do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanych w wyroku z 24 lipca 2024 r. III FSK 1048/23, tj. dokonania wyjaśnienia i ustalenia przez sąd pierwszej instancji, czy ewidencja środków trwałych złożona do akt sprawy sporządzona wedle stanu na dzień 1.01.2018 r., na którą to ewidencję powołał się Prokurator w postępowaniu wznowieniowym – rzeczywiście istniała i obejmowała przedmioty opodatkowania wskazane przez Prokuratora (suszarnia kontenerowa, utwardzenie terenu, ogrodzenie), w celu stworzenia podstaw do pełnej możliwości subsumcji pod art. 240 § 1 pkt 5 o.p., ze wskazaniem, że jeżeli omawiana ewidencja środków trwałych okaże się rzeczywiście – w rozważanym znaczeniu – nowym dowodem dla postępowania wymiarowego, sąd pierwszej instancji przystąpi do rozważań, czy mogła i powinna stanowić ona dowód w prawidłowo prowadzonym postępowaniu podatkowym; 3) art. 106 § 3 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez uznanie, że w świetle tej regulacji nie jest możliwe prowadzenie przez sąd pierwszej instancji wyjaśnień i ustaleń na jakie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w swym orzeczeniu, podczas gdy przepis ten nie tylko uprawnia sąd pierwszej instancji do przeprowadzenia z urzędu postępowania dowodowego uzupełniającego z dokumentów, ale w przedmiotowej sprawie zważywszy na wytyczne NSA, stanowi o obowiązku sądu pierwszej instancji do przeprowadzenia postępowania dowodowego uzupełniającego na okoliczności wskazane w wyroku z 24 lipca 2024 r. III FSK 1048/23. 4. Prokurator Regionalny w Szczecinie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej uwzględnienie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Na podstawie art. 193 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy bowiem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył zatem uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a. 5.2. Granice skargi kasacyjnej wyznaczone są wskazanymi w niej podstawami, którymi mogą być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 § 1 p.p.s.a. skarżący jest zobowiązany określić podstawy kasacyjne i szczegółowo je uzasadnić. 5.3. Mając na uwadze treść skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że podnoszone przez organ zarzuty przede wszystkim koncentrują się wokół rzekomego niezastosowania się przez sąd pierwszej instancji do zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanych w wyroku z 24 lipca 2024 r. III FSK 1048/23. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z brzmienia przywołanego przepisu wynika, że zarówno organy administracji, jak i sądy administracyjne, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Przez ocenę prawną rozumieć należy wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym powinna dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią zaś z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (tak m.in. w wyroku NSA z 8 maja 2025 r. II FSK 1107/22). W związku z tym, że niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji niewątpliwie był związany zaleceniami zawartymi w wyroku z 24 lipca 2024 r. III FSK 1048/23. W orzeczeniu tym NSA wskazał, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy niezbędne jest ustalenie czy w spornym w sprawie roku podatkowym: istniała i była prowadzona ewidencja środków trwałych uwzględniająca przedmioty ewentualnego opodatkowania wskazywane przez skarżącego prokuratora. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym wskazał, że "z przedstawionej Sądowi administracyjnemu drugiej instancji sprawy dostatecznie nie wynika, kiedy powstała uwzględniającą: suszarnię kontenerową, utwardzenie terenu, ogrodzenie ewidencja środków trwałych, złożona w 2021 r., oraz czy w roku spornego opodatkowania w takim zakresie była prowadzona" (str. 3-4 uzasadnienia wyroku NSA z 24 lipca 2024 r. III FSK 1048/23). W tym miejscu, należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym jest mowa w tym przepisie nie jest natomiast ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Sąd administracyjny nie dokonuje własnych ustaleń (tak m.in. w wyorkach NSA z 20 lutego 2025 r., I FSK 1651/21 i z 14 maja 2025 r. II GSK 2313/21). Bez wątpienia ustalenie czy w spornym w sprawie roku podatkowym istniała i była prowadzona ewidencja środków trwałych uwzględniająca przedmioty ewentualnego opodatkowania wskazywane przez skarżącego prokuratora należy do sfery ustaleń faktycznych. Ustalania te, jak przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 lipca 2024 r. III FSK 1048/23, nie wynikają z akt sprawy. Konieczne jest więc podjęcie dodatkowych czynności dowodowych pozwalających ustalić wskazaną wcześniej kwestię. Skoro, jak stwierdzono wcześniej, sąd administracyjny nie może w tym zakresie zastępować organu, zasadnie sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję w celu uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenia stosownych ustaleń w tym zakresie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. 5.4. Na zakończenie należy również przypomnieć, że skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem prawnym dla wzruszenia rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skarga kasacyjna musi spełniać wszystkie ustawowe wymogi, a w szczególności formalnoprawne przewidziane w art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a. Do zachowania formy skargi kasacyjnej nie wystarczy wymienienie podstaw skargi kasacyjnej, ale konieczne jest także uzasadnienie podniesionej podstawy skargi przez wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone i na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena skargi kasacyjnej nie jest możliwa. Zatem to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny w postępowaniu kasacyjnym nie może wyjść poza granicę skargi kasacyjnej. Ze względu na powyższe, stwierdzić należy, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 243 § 2, art. 245 § 1 pkt 2 i art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zarzut ten nie został bowiem w żaden sposób uzasadniony, wymyka się on więc spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. 5.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Paweł Borszowski Jan Rudowski Wojciech Stachurski