III FSK 508/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski, , po rozpoznaniu w dniu 25 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2231/23 w sprawie ze skargi S. reprezentowany przez S. S.A. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2023 r. nr 1401-IOD-3.4060.4.2023.3.MK w przedmiocie wydania zaświadczenia o żądanej treści 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz S. reprezentowany przez S. S.A. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 6 grudnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2231/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 14 czerwca 2023 r. w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w P. (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2023 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o żądanej treści. 1.2. Postanowieniem z 9 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 14 czerwca 2023 r. o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści na skutek wniosku skarżącego. Zdaniem organów obu instancji składając pieczęć i podpis na załączonym formularzu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., oprócz wypowiedzenia się w zakresie certyfikatu rezydencji, miałby zaświadczyć, że skarżący kwalifikuje się do korzyści wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między krajem rezydencji a Portugalią. Nie jest to więc poświadczenie jedynie siedziby (państwa rezydencji) podatnika, o którym mowa w art. 4a pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, prowadzone przez organ ewidencje oraz rejestry nie odzwierciedlają danych, o które zawnioskowała strona, w tym w zakresie jej statusu prawnego. Ponadto w zaświadczeniu nie wskazano, jakie korzyści wynikające z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania miałyby zostać potwierdzone, co w konsekwencji oznaczałoby konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący sformułował żądanie uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia NUS w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NUS. Sąd pierwszej instancji przychylił się do zapatrywania skarżącego, że wydanie żądanego zaświadczenia (na formularzu portugalskim) nie wykracza poza ramy postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p."). Wadliwa subsumpcja ustaleń sprawy dokonana przez organ w sprawie, z uwzględnieniem treści art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z § 3-4 o.p., wynikał z dwóch zasadniczych błędów. Pierwszy z nich dotyczył uznania (implicite), że organ nie dysponuje danymi pozwalającymi na pozyskanie wiedzy o statusie prawnym skarżącego; drugi polega na błędnym odczytaniu zakresu informacji żądanych przez portugalską administrację podatkową w świetle przedłożonego przez stronę druku. Wadliwe było również kluczowe twierdzenie organów, że potwierdziłyby w sposób definitywny – w ramach przedłożonego formularza – iż skarżący jest uprawniony do czerpania korzyści wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między krajem rezydencji a Portugalią, tzn. wypowiedziałyby się bezpośrednio o właściwym dla niego rozliczeniu podatkowym. Jak zauważono, z treści portugalskiego druku wynika, że organ miały poświadczyć, że skarżący "kwalifikuje się do korzyści wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między krajem rezydencji a Portugalią. W swoim kraju rezydencji podlega on indywidualnemu i nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie jest on przejrzysty dla celów podatkowych, tzn. fundusz podlega opodatkowaniu niezależnie od opodatkowania, które może mieć miejsce na poziomie subskrybentów bazowych". Konieczne jest w tym zakresie uwzględnienie całej cyt. treści złożonego wniosku. Kolejne zdanie precyzuje co należy rozumieć pod pojęciem kwalifikowania się do korzyści wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – kluczowa jest w jego świetle dla administracji portugalskiej kwestia rezydencji (oraz statusu prawnego) skarżącego. Zastosowanie przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tylko od spełnienia przesłanek pozytywnych, ale także od braku przesłanek negatywnych. Te, mogą dopiero zostać zweryfikowane. Zatem czynności te mają z istoty charakter następczy, w tym w zakresie przesłanek determinujących rezydencję podatnika. Nie stoi temu na przeszkodzie potwierdzenie określonego stanu faktycznego i prawnego na podstawie danych, o których mowa w art. 306b § 1 o.p. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 9 sierpnia 2023 r. w razie uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, względnie na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. I. Na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z § 3-4 o.p., poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz postanowienia je poprzedzającego, pomimo że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i stwierdził, że organy podatkowe uznały, że nie dysponują danymi pozwalającymi na pozyskanie wiedzy o statusie prawnym skarżącego, podczas gdy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu oraz Naczelnik Urzędu Skarbowego w postanowieniu z 9 sierpnia 2023 r. skoncentrował się wokół kwestii kwalifikowania się skarżącego do korzyści wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. w zw. art. 12 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 306b § 2 o.p., poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz postanowienia je poprzedzającego, z uwagi na błędne przyjęcie, że certyfikat rezydencji jest wystarczającym dokumentem dla stwierdzenia, że skarżący kwalifikuje się do korzyści wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania między krajem rezydencji a Portugalią, podczas gdy okoliczność ta, że znajdują wobec skarżącego zastosowanie regulacje zawarte w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, winna być poprzedzone postępowaniem weryfikacyjnym wykraczającym poza zakres postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 306b § 1 o.p. poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz postanowienia je poprzedzającego, pomimo że okoliczność, czy skarżący kwalifikuje się do korzyści wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy krajem rezydencji a Portugalią, a tym samym że znajdują wobec niego zastosowanie regulacje zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wynika z prowadzonej przez organ podatkowy ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu; d) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, będącej skutkiem dokonania przez sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przejawiającej się w wadliwym uznaniu, iż organy dokonały wadliwej subsumpcja ustaleń sprawy z uwzględnieniem treści art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z § 3-4 oraz art. art. 306b § 2 o.p., wskutek błędnego uznania, że organ nie dysponuje danymi pozwalającymi na pozyskanie wiedzy o statusie prawnym skarżącego oraz błędnym odczytaniu zakresu informacji żądanych przez portugalską administrację podatkową w świetle przedłożonego przez stronę druku, podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Powyższe okoliczności powinny w efekcie stanowić dla sądu podstawę do oddalenia skargi. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. 3.3. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia charakteru prawnego instytucji zaświadczenie uregulowanej w art. 306a § 1, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 o.p, a w konsekwencji będącej przedmiotem zarzutu jego błędnej wykładni. Zgodnie treścią wskazanego przepisu organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2 pkt 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3). Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Nie może budzić wątpliwości, że zaświadczenie, o którym mowa w zacytowanym przepisie jest czynnością materialno-techniczną. Tak ukształtowany charakter prawny zaświadczenia oznacza, iż odzwierciedla ono stan wiedzy organów odnośnie faktów czy stosunków prawnych, które wprost wynikają z właściwych rejestrów, ewidencji i innych baz danych. W konsekwencji nie może ono w żaden sposób kształtować, czy determinować istnienia bądź zakresu uprawnień lub obowiązków podmiotów wnioskujących o jego wydanie. Zaświadczenie nie powinno zatem rozstrzygać jakichkolwiek kwestii spornych. Jest natomiast aktem wiedzy organu o określonych faktach lub stanie prawnym. W związku z tym organ jako dysponent bazy danych, na podstawie których przepisy ordynacji podatkowej nakazują mu wydawanie zaświadczeń, obowiązany jest te dane w zaświadczeniu potwierdzić. Wynika to wprost z art. 306b § 1, zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Inaczej jest już w przypadku art. 306b § 2 o.p., który upoważnia organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, do przeprowadzenia w niezbędnym zakresie postępowania wyjaśniającego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że niezbędne postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 września 2024 r., I SA/Wr 308/24). 3.4. W sprawie niniejszej wniosek o wydanie zaświadczenia dotyczącego skarżącej, złożony został na portugalskim druku "Statement for Funds" o treści "oświadczamy, że podmiot, którym mowa poniżej, jest funduszem zbiorowego inwestowania (FZI) lub funduszem emerytalnym kwalifikujących się do korzyści wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między krajem rezydencji a Portugalią. W swoim kraju rezydencji podlega on indywidualnemu i nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i nie jest on przejrzysty dla celów podatkowych, tzn. fundusz podlega opodatkowaniu niezależnie od opodatkowania, które może mieć miejsce na poziomie subskrybentów bazowych". 3.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe nieprawidłowo wywiodły z treści zawartego w formularzu zwrotu (a doprecyzowując tłumaczenia na język polski) "kwalifikujących się do korzyści" skutku prawnego w postaci zakwalifikowania do korzyści wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania między krajem rezydencji a Portugalią. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, gdyby przyznać słuszność powyższemu twierdzeniu iż wskazany zwrot rodzi określony skutek prawny to faktycznie okoliczność, że znajdują wobec skarżącego zastosowanie regulacje zawarte w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, winna być poprzedzona postępowaniem weryfikacyjnym wykraczającym poza zakres postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 o.p. Przedmiotem zaświadczenia w sprawie będącej przedmiotem kontroli nie jest jednak wskazywanie konkretnych korzyści lub rozstrzyganie o obowiązkach podatkowych funduszu. Zwrot użyty w we wniosku o wydanie zaświadczenia "kwalifikowanie się do korzyści" ogólnie odnosi się do możliwości stosowania przedmiotowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do sytuacji prawnej funduszu lub innymi słowy, że do strony skarżącej przepisy umowy znajdą zastosowanie. Status prawny funduszu wynika bezpośrednio z przepisów prawa i jest możliwy do zweryfikowania bez konieczności czynienia złożonych ustaleń, w każdym razie nieprzekraczających ram zakreślonych treścią art. 306b § 2 o.p. Przedłożony przez stronę wyciąg z rejestru funduszy inwestycyjnych (ogólnie dostępny) byłby wystarczającym źródłem wiedzy potwierdzającym tę kwestię. Oczywistym jest, że postępowanie wyjaśniające nie może być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu i w tym stanie faktycznym . Nie został również naruszony przepis art. 306a § 3 o.p. bowiem wnioskowane zaświadczenie dotyczy potwierdza stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu jego wydania. W żadnym stopniu nie odnosi się do stanu, który ewentualnie mógłby zaistnieć, tj. stanu hipotetycznego. Istotą wniosku jest bowiem potwierdzenie polskiej rezydencji podatkowej funduszu. Wydanie zaświadczenia w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie prowadziłoby do przesądzenia, że skarżący kwalifikuje się do korzyści wynikających z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania; Reasumując brak było podstaw do uznania zasadności zarzutu skarżącego kasacyjnie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z § 3-4 o.p., poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz postanowienia je poprzedzającego. 3.6. Postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. W myśl art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ten ostatni przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, która jest kluczowa do formułowania ustaleń co do okoliczności faktycznych składających się na stan faktyczny danej sprawy. Aby granice swobodnej oceny nie zostały przekroczone organ podatkowy powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, doświadczenia życiowego, oceniać gromadzone dowody we wzajemnej łączności. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS nie przedstawił przekonującej argumentacji (uzasadnienia) na rzecz wykazania, że w zaskarżonym wyroku doszło do sformułowania wadliwego stanowiska na temat uchybienia wymienionym przepisom. Prowadzony przez organ sposób argumentacji w istocie sprowadzał się do hasłowego powtórzenia twierdzeń, które wypowiedziano już w treści uprzednio wydanej decyzji. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. w zw. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 306a § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z § 3-4 o.p. również nie zasługiwał na uwzględnienie. 3.7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. Paweł Borszowski Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz