III FSK 67/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant sekretarz sądowy Luiza Wyszomierska, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2024 r. sygn. akt I SA/Łd 544/24 w sprawie ze skargi J. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2024 r. nr 1001-IOD-2.4111.1.2024.2/AP w przedmiocie kary porządkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 24 października 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 544/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J.B. (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 czerwca 2024 r. w przedmiocie nałożenia kary porządkowej. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wielokrotnie wzywał podatnika do przedłożenia umów, na podstawie których strona nabyła w 2015 roku od osób fizycznych, w drodze odpłatnej cesji, wierzytelności z tytułu roszczeń klientów o wypłatę odszkodowań przez towarzystwa ubezpieczeniowe. W odpowiedzi na powyższe wezwania przedłożono jedynie część zawartych umów. Następnie, na etapie postępowania odwoławczego, pismami z 12 grudnia 2023 r. oraz 6 lutego 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ponownie wezwał podatnika do przedłożenia (w terminie 30 dni od dnia otrzymania przedmiotowych pism) ww. umów, nie przedłożonych wcześniej organowi podatkowemu pierwszej instancji. Wezwania zostały doręczone pełnomocnikowi podatnika kolejno 26 grudnia 2023 r. i 20 lutego 2024 r. Przedmiotowe wezwania zawierały pouczenie, że w razie nieuczynienia zadość ich treści na stronę może zostać nałożona, zgodnie z art. 262 § 1 pkt 2 i 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: "o.p."), kara porządkowa w wysokości do 3.300 zł. Podatnik udzielił odpowiedzi na powyższe wezwania pismami z 20 stycznia 2024 r. i 21 marca 2024 r., jednak wnioskowanych dokumentów nie przedłożył twierdząc, że zakres żądania organu odwoławczego może naruszać przepisy art. 127 i art. 229 o.p. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, postanowieniem z 9 kwietnia 2024 r. nałożył na podatnika karę porządkową w wysokości 3.000 zł. W ocenie organu strona, wbrew ciążącym na niej obowiązkom, nie przedłożyła umów, które stanowią podstawę do zapisów kwot z tytułu "odkup-umowa" wskazanych na koncie księgowym [...]. Natomiast postanowieniem z 18 czerwca 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy własne postanowienie z 9 kwietnia 2024 r. w przedmiocie nałożenia na skarżącego kary porządkowej w wysokości 3.000 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, uznając że w niniejszej sprawie wezwania skierowane do strony były prawidłowe i spełniały wszelkie wymogi formalne. Nie budziło również wątpliwości zasadność wezwania przez organ w toku postępowania, którego przedmiotem organ uczynił określenie wysokości niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. oraz orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej strony jako płatnika z tytułu niepobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., do przedłożenia dokumentacji stanowiącej podstawę do zapisów kwot z tytułu "odkup-umowa" wskazanych na koncie księgowym [...], a które skarżący obowiązany jest posiadać i przechowywać. Pomimo kilkukrotnie ponawianych wezwań, skarżący konsekwentnie nie wywiązywał się z obowiązku przedłożenia dokumentacji, przy czym każdorazowo był pouczany o konsekwencjach wynikających z art. 262 § 1 o.p. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok wywiódł skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i o przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania - na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "p.p.s.a."), ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz poprzedzającego je postanowienia wydanego w pierwszej instancji - na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego w postaci art. 262 § 1 pkt 2a o.p. w związku z art. 120 o.p., art. 127 o.p. i art. 229 o.p. przez błędną wykładnię polegającą na błędnym przyjęciu, że tylko i wyłącznie okoliczności faktyczne, z wyłączeniem okoliczności prawnych, stanowią usprawiedliwioną przyczynę nieprzekazania organowi podatkowemu żądanych materiałów w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2a o.p.; z prawidłowej wykładni prawa materialnego wynika natomiast, że powołanie przez stronę argumentacji prawnej dowodzącej bezpodstawności żądania przekazania określonych materiałów, oznacza, że zaniechania strony w tym zakresie nie można kwalifikować jako "bezzasadnej odmowy" w rozumieniu art. 262 § 1 pkt 2a o.p. Naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie uznano bezzasadność odmówienia przez stronę realizacji wezwania organu podatkowego w sytuacji, w której wezwanie to było pozbawione podstaw prawnych w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 o.p.) oraz uzupełniającego charakteru postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym (art. 229 o.p.), a w konsekwencji w świetle zasady legalizmu (art. 120 o.p.). 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Stosownie do art. 262 § 1 o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: (1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub (2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub (2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub (3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 3300 zł. Na podstawie art. 262 § 5 o.p. karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest (obok przesłanek podmiotowych i dokonania prawidłowego wezwania przez organ podatkowy), brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania, "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę (pełnomocnika strony, itd.), przy czym chodzi tu o odmowę nie mającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 1695/16). Nie ma znaczenia to, czy w subiektywnym przekonaniu strony powinna ona ten obowiązek wykonać, chodzi o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy" nosi postępowanie strony (jej pełnomocnika), która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami. Należy także podkreślić, że podatnik, jego pełnomocnik, nie jest podmiotem właściwym do oceny tego, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie jest uprawniony do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Obowiązkiem strony, czy jej pełnomocnika, jest przedstawienie żądanych przez organ dokumentów (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., II FSK 1695/16). 3.4. Przy wykładni art. 262 § 1 o.p. niezbędne jest również odniesienie się do obowiązków organów podatkowych wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. I tak, zgodnie z art. 122 o.p. organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z kolei z art. 187 § 1 o.p. wynika obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (zob. wyrok NSA z 21 października 2011 r., II FSK 775/10 i powołane tam orzeczenia). Zgodnie jednak z art. 122 o.p. to po stronie organu podatkowego spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego. Temu celowi służy m.in. instytucja wezwania strony (lub innej osoby) do dokonania określonej czynności. Organ podatkowy bowiem - na podstawie art. 155 § 1 o.p. - jest uprawniony, aby wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Strona postępowania ma zatem obowiązek dokonania - na żądanie organu - określonej czynności. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (por. S. Presnarowicz (w:) C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, Warszawa 2013, s. 1331). Także orzecznictwo podkreśla, że nałożenie kary porządkowej ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania w dbałości o to, aby postępowanie przebiegało sprawnie i kończyło się w przewidzianym prawem terminie konkretnym rozstrzygnięciem (por. m.in. wyroki: WSA w Gliwicach z 30 maja 2017 r. I SA/Gl 1577/16; WSA w Poznaniu z 30 maja 2017 r., I SA/Po 1706/16). 3.5. W niniejszej sprawie skarżący nie wykazał istnienia tak rozumianych obiektywnych okoliczności mających świadczyć o braku przesłanek do zastosowania wobec niego kary pieniężnej. W istocie skarżący ograniczył się jedynie do zakwestionowania prawa organu do żądania dokumentacji, o której mowa w przedmiotowych wezwaniach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przytoczona argumentacja nie mogła odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku, albowiem nie dotyczyła wykazania istnienia faktycznych przeszkód w wykonaniu obowiązku nałożonego wezwaniem organu, a jedynie stanowiła polemikę w zakresie prawidłowości prowadzenia przez organy postępowania wyjaśniającego, stwarzając wrażenie konsekwentnej realizacji określonej strategii procesowej, zmierzającej do maksymalnego odsunięcia w czasie rozpatrzenia sprawy podatkowej. Zatem rację miał sąd pierwszej instancji, uznając, że rozstrzygnięcie dotyczące nałożenia kary porządkowej było zgodne z prawem, w szczególności nie naruszało wskazanego w skardze art. 262 § 1 pkt 2a o.p., zaś wysokość nałożonej kary znalazła uzasadnienie w opisanych okolicznościach faktycznych sprawy i odpowiada rodzajowi oraz stopniowi zawinienia strony w zakresie zaniechania ustawowego obowiązku oraz jego skutkom. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 262 § 1 pkt 2a o.p. w związku z art. 120 o.p., art. 127 o.p. i art. 229 o.p. był bezzasadny. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. Koszty postępowania sądowego zasądzono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Anna Sokołowska Dominik Gajewski Anna Dalkowska