III FSK 756/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Anna Dalkowska, , po rozpoznaniu w dniu 12 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 831/24 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 września 2024 r., nr 0201-IEW2.623.2.2024.3 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 27 marca 2025 r., I SA/Wr 831/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. P. (dalej: "Skarżący"), uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 16 września 2024 r., oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 10 czerwca 2024 r., w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2021 r. i kwiecień 2022 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Z uzasadnienia wyroku wynika, że sąd nie zgodził się z organami podatkowymi, że wskazana przez Skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego okoliczność złożenia rezygnacji z funkcji członka zarządu przed powstaniem wymienionych zaległości podatkowych, nie spełnia przesłanki do wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej "o.p.") z tego powodu, że była ona znana Skarżącemu przed zakończeniem postępowania, którego wznowienia się domaga. Zdaniem sądu, wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie wyklucza fakt, że strona powołuje okoliczności lub dowody, które były jej znane w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym, a nie były znane organowi prowadzącemu to postępowanie. Analizowany przepis prawa wprost stanowi, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają być nieznane organowi. Milczy natomiast na temat wiedzy albo braku wiedzy strony, co do tych okoliczności lub dowodów. W ocenie sądu, gdyby wolą racjonalnego prawodawcy było to, aby przesłanka braku wiedzy o okolicznościach lub dowodach dotyczyła nie tylko organu, ale również strony postępowania, to w przywołanej regulacji jednoznacznie zapisałby taki warunek. Skoro więc ustawodawca takiego warunku nie zastrzegł, to wiedza strony o okolicznościach lub dowodach jest w świetle analizowanej normy irrelewantna. W konsekwencji sąd za zasadny uznał zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 240 § 1 pkt o.p., a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik organu. Zaskarżonemu w całości wyrokowi zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej: "p.p.s.a."), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., w związku z 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 128 o.p., art. 123 § 1 o.p. i art. 122 o.p., poprzez błędne uznanie, że wystąpienie określonej w przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przesłanki wznowienia postępowania nie wyklucza powołanie się przez stronę na okoliczności i dowody, które były jej znane w toku postępowania prowadzonego w trybie zwykłym a nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie w sytuacji, kiedy Strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym w oparciu o przesłankę zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku. Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania przez WSA miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., w związku z 240 § 1 pkt 5 o.p. w związku z art. 128 o.p., art. 123 § 1 o.p. i art. 122 o.p. poprzez błędne uznanie, że załączone przez stronę do wniosku o wznowienie postępowania dokumenty i okoliczności mogą być uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sytuacji kiedy dowody lub okoliczności, które wyszły na jaw po wydaniu decyzji ostatecznej i nie były znane organowi, który wydał decyzję, ale były znane stronie, nie mogą stanowić przesłanki wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby to zasadę stałości decyzji i obowiązek współdziałania strony z organem podatkowym w trakcie prowadzonego przez niego postępowania. Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania przez WSA miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., w związku z 240 § 1 pkt 5 o.p. w związku z art. 128 o.p., art. 123 § 1 o.p. i art. 122 o.p. poprzez błędne uznanie, że powinnością organu w rozpatrywanej sprawie było dokonanie oceny powołanych przez stronę skarżącą okoliczności i przedłożonych dowodów pod kątem wypełnienia przesłanek wydania jednej z decyzji kończących wznowione postępowanie w sytuacji, kiedy przedstawione przez Stronę skarżącą dowody i okoliczności nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., brak było zatem podstaw do przeprowadzenia postępowania co do istoty i uchylenia decyzji ostatecznej. Zarzucone powyżej naruszenia przepisów postępowania przez WSA miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji a skarga zostałaby oddalona w całości na podstawie art. 151 p.p.s.a. II) naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj.: art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez sąd, że nowe dowody lub nowe okoliczności stanowiące podstawę do wznowienia postępowania mają nie być znane organowi a nie stronie, podczas gdy strona może się powoływać w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego, a zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku, zatem jeżeli dowody te mogły być powołane przez stronę, to nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania w myśl art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż naruszałoby to zasadę trwałości decyzji W oparciu o te zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 p.p.s.a., oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz zwrot na rzecz Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a., a zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Powstały w tej sprawie spór, odzwierciedlony treścią zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, lecz nie były znane organowi podatkowemu. Jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, w tej kwestii w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zarysowały się dwa przeciwstawne stanowiska. W pierwszym nurcie orzeczniczym prezentowany był pogląd, że strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym w trybie wnioskowym tylko na takie okoliczności faktyczne lub dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania podatkowego prowadzonego w trybie zwykłym, zatem nie mogła żądać ich uwzględnienia w jego toku (zob. np. wyroki NSA z 28 lutego 2023 r., II FSK 2198/20; z 13 lipca 2021 r., II FSK 3333/18). Według innej koncepcji, za którą opowiedział się również sąd pierwszej instancji, okoliczności faktyczne i dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. muszą być nieznane organowi wydającemu decyzję, natomiast nie jest istotne, czy dowody te były znane stronie postępowania (zob. np. wyroki NSA: z 9 lutego 2022 r., I FSK 1556/18; z 24 sierpnia 2022 r., III FSK 679/22 i III FSK 692/22). Wobec zaistniałych rozbieżności, co do rozumienia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego, działając na podstawie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., wystąpił z wnioskiem o podjęcie przez skład siedmiu sędziów NSA uchwały mającej na celu wyjaśnienie tych wątpliwości. W uchwale z 13 października 2025 r., II FPS 3/25, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną za przesłankę wznowienia postępowania na wniosek strony mogą być uznane nowe okoliczności lub nowe dowody, które były znane stronie w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, ale strona ich nie powołała." W uzasadnieniu tej uchwały NSA odwołał się do wykładni językowej, systemowej oraz historycznej art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wskazał między innymi, że wznawia się postępowanie i ewentualnie uchyla decyzję ostateczną oraz orzeka co do meritum sprawy (gdy zachodzi przesłanka tzw. istotności dowodu), jeśli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten jasno wskazuje, że nowe okoliczności lub nowe dowody mają doprowadzić do usunięcia stanu niewiedzy organu, a nie podatnika ("nieznane organowi"). A contrario te okoliczności lub dowody wcale nie muszą być nowe dla podatnika, aby wznowić postępowanie i ewentualnie uchylić decyzję pierwotną, jeśli zachodzi cecha istotności. Gdyby w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. rzeczywiście chodziło o nowość także dla podatnika, w omawianym przepisie ustawodawca wyraźnie by to zastrzegł wskazując, że aby podważyć decyzję pierwotną nowe fakty lub dowody muszą być nieznane organowi oraz podatnikowi, a nie jedynie organowi. W art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie ujęto warunku, że nowe okoliczności lub dowody nie mogły być przedstawione czy też wykorzystane przez podatnika z przyczyn od niego niezależnych. Skład siedmiu sędziów NSA zauważył, że strona nie jest limitowana terminem złożenia wniosku o wznowienie postępowania, tak jak ma to miejsce w ogólnym postępowaniu administracyjnym. Jedyny termin jaki wprowadzono w procedurze podatkowej wynika z treści art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. Zgodnie z tym przepisem strona nie może oczekiwać wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d tej ustawy. Zarówno wykładnia gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna świadczą o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych. Ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 i art. 118 o.p. nie ma już w ogóle możliwości orzekania merytorycznie w sprawie. Gdyby podzielić odmienną wykładnię art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., to uznać należałoby, że przepis ten jest zbędny, gdyż wystarczająca w takiej sytuacji byłaby regulacja zawarta w art. 245 § 1 pkt 1 o.p. W tym ostatnim przepisie przewidziano bowiem - w razie zaistnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 o.p. - także możliwość uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej i umorzenia postępowania w sprawie. W ocenie składu siedmiu sędziów NSA, należy również mieć na uwadze to, że w odniesieniu do omawianej przesłanki wznowienia zgodnie z art. 241 o.p. zasadą jest, że wznowienie postępowania następuje zarówno z urzędu, jak i na żądanie strony. W odróżnieniu od art. 148 k.p.a. przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają w czasie uprawnienia do zgłoszenia żądania wznowienia postępowania. Żądanie takie można zgłosić w każdym czasie. Jedynie oparcie go na podstawach wynikających z art. 240 § 1 pkt 4, 8, 11 i 12 o.p. musi nastąpić w terminie miesięcznym. Prawidłowe wznowienie postępowania na wniosek uprawnionego podmiotu bądź z urzędu (w zakresie wskazanym w ustawie) otwiera możliwość badania, czy wskazane podstawy wznowienia rzeczywiście istnieją. Dopiero w następnej kolejności istnieje możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej już decyzją ostateczną. W takiej sytuacji nie ma podstaw prawnych do różnicowania uprawnień organu do wszczęcia postępowania wznowieniowego z urzędu (okoliczności lub dowody były nowe dla tego organu) od sytuacji strony, która w tych samych okolicznościach nie była by uprawniona do skutecznego zainicjowania tego postępowania. W uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazano również na ewolucję rozwiązań prawnych w zakresie omawianej przesłanki wznowieniowej. Wskazano między innymi, że po 1945 r. kwestie proceduralne dotyczące spraw podatkowych normował dekret z dnia 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym (Dz. U. Nr 27, poz. 174 z późn. zm.). Zgodnie z jego przepisami w sprawie zakończonej decyzją ostateczną mogło nastąpić wznowienie postępowania, jeżeli wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne, które istniały już przy wydaniu decyzji, lub nowe środki dowodowe, o ile okoliczności te i środki w toku postępowania nie były znane rozstrzygającemu organowi finansowemu lub nie mogły wówczas być powołane przez stronę zainteresowaną bez jej winy. Dekret o postępowaniu podatkowym obowiązywał do końca 1980 r., kiedy to przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego zaczęły obejmować również postępowanie podatkowe. Natomiast od 1 stycznia 1998 r. do postępowania podatkowego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, której art. 240 § 1 pkt 5 jest odwzorowaniem art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. Gdyby ustawodawca zamierzał warunek braku winy strony pozostawić w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. z pewnością redakcja przepisu byłaby zbliżona do pierwowzoru z art. 177 pkt 2 dekretu z 16 maja 1946 r. o postępowaniu podatkowym, a tak przecież nie jest. Co więcej, ustawodawca wręcz usunął z treści przepisu ten fragment, który nakładał obowiązek wykazania, że dowody nie mogły być powołane w postępowaniu zwyczajnym bez winy podatnika. Ustawodawca otworzył zatem podatnikom możliwość wznawiania postępowania jeśli tylko wyjdą na jaw nowe dokumenty istotne dla sprawy, istniejące w chwili wydawania decyzji, a nieznane organowi, który ją wydał. Usunięcie z treści przepisu zwrotu "nie mogły być powołane przez stronę bez jej winy" oznacza, że obecnie nowe dowody mogą być powołane nawet wówczas gdy nie zostały powołane przez stronę z przyczyn przez nią zawinionych, a także wówczas gdy podatnicy mieli o tych dokumentach jakąkolwiek wiedzę. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w przywołanej uchwale i nie widzi podstaw do wystąpienia o podjęcie kolejnej uchwały rozstrzygającej powyższe zagadnienie prawne (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale potwierdza prawidłowość wykładni art. 240 § 1 pkt 5 o.p., dokonanej w tej sprawie przez sąd pierwszej instancji, a to w konsekwencji czyni bezzasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. SNSA Anna Dalkowska SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz