III FSK 769/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Protokolant asystent sędziego Anna Rybak, , po rozpoznaniu w dniu 25 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2420/23 w sprawie ze skargi E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 grudnia 2021 r. nr 1401-IEW3.4125.9.2021.BF w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 12 stycznia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 2420/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 23 grudnia 2021 r., nr 1401-IEW3.4125.9.2021.BF w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za maj 2016 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła E.S. zaskarżając ten wyrok w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do dokonania błędnych ustaleń, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności E.S. jako członka zarządu za zaległości R. sp. z o.o. z tytułu podatku akcyzowego za maj 2016 r., pomimo że został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 10, art, 11 ust. 1 i 2 art. 20 ust. 1 i 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2019 r., poz. 498 ze zm.) dalej jako "p.u.", poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozwalające na stwierdzenie odpowiedzialności solidarnej strony, a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, iż w okresie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu Spółka znajdowała się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości i strona miała obowiązek z takim wnioskiem wystąpić. Mając powyższe na uwadze skarżąca : 1. na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 P.p.s.a., wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na zasadzie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. stosownie do art. 176 § 2 P.p.s.a wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 3. wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Przypomnieć trzeba, że zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty kasacyjne oraz ich uzasadnienie nieodpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Uzasadnienie tego zarzutu nie wyjaśnia na czym konkretnie polegało uchybienie wymienionym przepisom. Znacząca część uzasadniania poświęcona została rozważaniom dotyczącym podstaw odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zobowiązania określonych w art. 299 Kodeksu spółek handlowych. Ze względu na okoliczność, że na gruncie prawa podatkowego odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe jest uregulowana w sposób autonomiczny w ustawie – Ordynacja podatkowa przedstawione w tym obszarze argumenty skarżącej uznać należy za irrelewantne dla sprawy. Rozważania dotyczące możliwości uwzględniania decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych na zaistnienie poszczególnych podstaw zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki pozostają istotne w zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego. W zakresie adekwatnym do rozpatrywanego zarzutu naruszenia prawa procesowego podniesiono, że: "W rozpatrywanym przypadku Organa nie wypełniły obowiązków nałożonych ww. przepisami." (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.). Niemniej nie wyjaśniono na czym konkretnie naruszenie tych przepisów miało polegać w sprawie. Sąd I instancji w sposób szczegółowy odniósł się do ustaleń organów podatkowych istotnych z perspektywy art. 116 § 1 O.p., w tym także do zupełności zgromadzonego materiału dowodowego jak i prawidłowości jego oceny. Odmienne zapatrywania skarżącej co do wpływu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na ustalenie daty właściwej dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie stanowią o naruszeniu powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Przytoczenie fragmentów uzasadnień wyroków sądów administracyjnych wydanych w innych sprawach, bez ich odniesienia do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy nie czyni zadość odpowiedniego, w rozumieniu art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., uzasadnienia zarzutu skargi kasacyjnej. Kolejnym argumentem mającym uzasadniać rozpatrywany zarzut jest stwierdzenie, że: "W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły szeregu dowodów, niezbędnych do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego." Rzecz jednak w tym, że nie wskazano jakich konkretnie dowodów organy nie przeprowadziły i jaki wpływ to uchybienie mogło mieć na wynik sprawy. Odnośnie pomieszczonego w ramach tego zarzutu twierdzenia wskazującego wadliwą ocenę okoliczności, że Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie należy stwierdzić, że nie jest on trafny. Po pierwsze, czas właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości został w sprawie ustalony na marzec 2016 r. Tymczasem wniosek został złożony 22 maja 2018 r. Po wtóre wniosek ten zarządzeniem referendarza sądowego z 2 lipca 2018 r. został zwrócony. W takiej sytuacji również nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (zob. wyrok NSA z 1 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2684/17). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (por. wyrok NSA z 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 257/16). Zatem właściwy czas ogłoszenia upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w związku z art. 21 ust. 1 p.u., to czas w którym środki pieniężne albo majątek rzeczowy wystarczają na zaspokojenie wierzycieli, które nie będzie znikome lub w niewielkiej części (zob. wyrok SN z 28 listopada 2018 r., sygn. akt II UK 365/17). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 437/16 podkreślił, że "przepis art. 116 § 1 lit. a Ordynacji podatkowej wymaga złożenia wniosku "we właściwym czasie" i tylko wówczas członek zarządu nie będzie ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej). W każdej innej sytuacji odpowiedzialność członków zarządu pozostanie aż do chwili rozpoczęcia się procedury upadłościowej i odebrania im wpływu na sprawy spółki przez ustanowienie syndyka. Oddalenie przez sąd upadłościowy wniosku o ogłoszenie upadłości, który nie został złożony we "właściwym czasie", nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które powstały po oddaleniu tego "spóźnionego" wniosku". Okoliczność, że skarżąca zgłosiła wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 22 maja 2018 r. nie zwalnia automatycznie z odpowiedzialności określonej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ w tej dacie Spółka nie posiadała już majątku pozwalającego na pokrycie choćby kosztów postępowania upadłościowego, nie mówiąc już o zaspokojeniu swych wierzycieli. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 721/11, z odpowiedzialności zwalnia złożenie wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej we właściwym czasie lub brak winy w jego złożeniu, a nie złożenie wniosku w ogóle i w jakimkolwiek czasie. Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że skarżąca nie wykazała, iż zgłoszenie wniosku o upadłość Spółki nastąpiło jeszcze w czasie, kiedy było możliwe chociażby proporcjonalne zaspokojenie w części wszystkich wierzycieli. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego. Argumentacja wspierająca ten zarzut kwestionuje możliwości ujęcia zobowiązań podatkowych określonych w decyzji określającej wydanej w okresie późniejszym w rekonstruowaniu przesłanek uzasadniających zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Tymczasem jak wynika z akt administracyjnych sprawy sytuacja taka nie miała miejsca w sprawie. Stwierdzone przesłanki ogłoszenia upadłości opisane w art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u. wynikały z bieżącej, aktualnej w 2015 i 2016 r. sytuacji Spółki. Nie uiściła ona opłaty paliwowej za listopad i grudzień 2015 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2016 r. Odnotowano także zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. okresy od stycznia do czerwca 2016 r., luty oraz maj 2017 r. Nie wykazano w skardze kasacyjnej, że wysokość niezapłaconej opłaty paliwowej oraz niezapłaconego podatku od towarów i usług została określona w drodze decyzji. Ustalono także, w oparciu o analizę sprawozdań finansowych, że w latach 2015 – 2017 zobowiązania pieniężne Spółki przekroczyły wartość jej majątku, co oznacza, że stan ten z utrzymywał się przez okres przekraczający 24 miesiące. Wartości wskazane w bilansie nie uwzględniały jeszcze zobowiązań podatkowych Spółki określonych w decyzjach wymiarowych. Kwestią odrębną jest decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2016 r., odnośnie którego organ orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej po ustaleniu, że zachodzą przesłanki tego orzeczenia określone w art. 116 § 1 O.p. Niemniej, co należy raz jeszcze podkreślić, decyzja ta nie miała wpływu na ustalenie czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Mając na uwadze wyżej ustalone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe rozważania co do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wojciech Stachurski Bogusław Woźniak Dominik Gajewski