III FSK 836/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 269/18 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 18 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Gl 269/18 oddalił skargę K. sp. z o. o. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z 18 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie należącego do Spółki budynku (oznaczonego jako budynek A) według stawki podatku od nieruchomości właściwej dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego Spółka dowodziła, że przedmiotowy budynek nie był i nie mógł być wykorzystywany do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej ze względu na jego stan techniczny, a co za tym idzie jego powierzchnia, stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) nie podlegała opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sąd I instancji nie podzielił argumentów Spółki i nie uwzględnił jej skargi. Ocenił, że pojęcie "względy techniczne" należy łączyć tylko z obiektywnymi przeszkodami, a więc zdarzeniami niezależnymi od woli podatnika, uniemożliwiającymi prowadzenie działalności gospodarczej. Odwołując się do licznych orzeczeń sądowych, Sąd stwierdził, że względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu ww. przepisu oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc tak rozumiany przepis do stanu faktycznego Sąd ocenił, że przedstawione przez Spółkę dokumenty potwierdzają, że od 2011 r. w budynku trwają prace remontowe, poczynając od remontu konstrukcji dachu poprzez wymianę stolarki okiennej i instalacji, łącznie z jego ociepleniem. To, że prace nadal trwają i użytkowanie budynku w 2017 r. nie było jeszcze możliwe, stanowi jedynie przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej i nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Skargę kasacyjną od przedstawionego powyżej wyroku wniosła Spółka zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczy decyzja Prezydenta Miasta C., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, na skutek błędnego przyjęcia, że "względy techniczne" uzasadniające wyłączenie budynku od opodatkowania wyższą stawką podatku to wady fizyczne, na skutek których przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenia niezależne od podatnika – to okoliczności trwałe, nieusuwalne, niezależne od przedsiębiorcy, podczas gdy poprzez "względy techniczne" w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) należy rozumieć każdą obiektywną okoliczność natury technicznej w rozumieniu rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.), niemającą błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania; 2) przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym, a także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenia przepisów prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o: 1) zmianę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2018 r. poprzez zmianę decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 grudnia 2017 r. i uchylenie decyzji Prezydenta Miasta C. z dnia 25 sierpnia 2017 r. i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r., 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie 3) uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, 4) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki, zgodnie z którym Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z przywołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. "Użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych;". Zdaniem Spółki przyjęta przez Sąd wykładnia utożsamia pojęcie względów technicznych z takimi wadami, które mają charakter absolutnie nieodwracalny, tj. niemożliwy do usunięcia. Przy takiej interpretacji podatnik musiałby wykazać, że budynek to ruina nadająca się jedynie do wyburzenia (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W ocenie Spółki "względy techniczne" w rozumieniu ww. przepisu to każda obiektywna okoliczność natury technicznej w rozumieniu rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). niemająca błahego charakteru, w tym również zły stan techniczny budynku, który bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania. Formułując powyższe stanowisko skarżąca Spółka odwołała się do poglądu prawnego przedstawionego przez WSA w Łodzi w wyroku z 20 czerwca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 401/13. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedstawionej przez stronę skarżącą. Zauważyć należy, że wyrok na który powołała się Spółka dla wzmocnienia swojej argumentacji został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z 20 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3186/13 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) właśnie z uwagi na błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W przywołanym wyroku NSA ocenił, że trwały charakter "względów technicznych" jest wywodzony z użytego przepisie sformułowania, zgodnie z którym przedmiot opodatkowania, w tym m.in. budynek "nie jest i nie może być" wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd podkreślił, że użyte przez ustawodawcę sformułowanie "nie jest i nie może być" oznacza, że przeszkody, które uniemożliwiają eksploatację przedmiotu opodatkowania (tu budynku) muszą istnieć nie tylko w danym momencie, ale również mieć charakter trwały. Na ten aspekt analizowanego przepisu i taki właśnie kierunek jego wykładni wskazuje się również, w zasadzie jednolicie, w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym wymieniana jest również druga niezbędna cecha tychże względów technicznych, jaką jest ich obiektywny charakter. Obiektywny charakter względów technicznych oznacza, że nie mogą być one utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają natomiast trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2128). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 151/10). Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o niemożności wykorzystania budynku (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 812/12). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2450/13). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela przedstawioną powyżej wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym uznaje, że stawiany zaskarżonemu wyrokowi zarzut błędnej wykładni tego przepisu, jest niezasadny. Jako nietrafne należy również ocenić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. Powyższa ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania jest konsekwencją przedstawionej powyżej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uzasadniając powyższy zarzut strona skarżąca podniosła, że ustalenia organów podatkowych, co do stanu technicznego budynku opisanego jako budynek A były nieprawidłowe i sprzeczne materiałem dowodowym przedłożonym przez Spółkę w toku postępowania przed organami podatkowymi w postaci operatu - oceny stanu technicznego drewnianej konstrukcji nośnej dachu budynku sporządzonego w czerwcu 2011 r.. przez mgr inż. J. Z., jak również operatu - opinii technicznej sporządzonej w maju 2017 r. przez mgr inż. M. U., które jednoznacznie wskazywały, że stan techniczny budynku A jest tak zły, że bez gruntownego remontu nie nadaje się do użytkowania (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W ocenie Sądu z przedstawionych przez Spółkę opinii wynika, że zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji prawidłowo oceniły, że stan techniczny spornego budynku świadczy jedynie o przeszkodach o charakterze przejściowym. Zawarta w opiniach ocena, zgodnie z którą budynek wymaga generalnego remontu oznacza, że "względy techniczne" nie mają trwałego charakter. Innymi słowy budynek nie jest, ale może być, po zakończeniu zalecanego przez autorów opinii remontu, wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że organy podatkowe i Sąd I instancji nie podważały ocen zawartych w przedstawionych przez Spółkę opiniach. Nie zachodziła zatem konieczność przeprowadzania postępowania dowodowego (powoływania rzeczoznawcy czy też przesłuchiwania świadków) w celu wykazania, że stan techniczny budynku w roku 2013 i w latach następnych był zły. W związku z tym kierowane pod adresem Sądu zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, polegające na oddaleniu skargi Spółki pomimo, że organy podatkowe nie uwzględniły w postępowaniu podatkowym jej wniosków dowodowych, są niezasadne. Przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena, zgodnie z którą zły stan techniczny budynku ma charakter przejściowy, jest prawidłowa. W skardze kasacyjnej Spółka podniosła, że w budynku są prowadzone prace adaptacyjno-remontowe. Skoro przeprowadzenie tego rodzaju prac uczyni możliwym wykorzystanie budynku do działalności gospodarczej, to oznacza, że stan techniczny budynku ma charakter przejściowy. Tym samym "względy techniczne" nie mają cechy trwałości. Nietrafne są również argumenty Spółki, że budynek nie został wyłączony z użytkowania na skutek decyzji Spółki, ponieważ zły stan techniczny budynku zaistniał zanim Spółka stała się jego właścicielem. O ile należy zgodzić się, że Spółka nie miała wpływu na zaistnienie złego stanu technicznego budynku, to zauważyć należy, że ma decydujący wpływ na zakończenie prac remontowo-adaptacyjnych, a tym samym pozostawanie budynku w tym stanie. Nie można zatem stwierdzić, że zły stan techniczny budynku jest trwały i obiektywnie niezależny od działań Spółki. Z tych powodów, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. s. NSA Jacek Brolik s. NSA Stanisław Bogucki s. NSA Tomasz Zborzyński