III FSK 851/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1403/24 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 września 2024 r., nr 2401-IEE.7192.332.2024.7.MT UNP: 2401-24-227962 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 2 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 1403/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 10 września 2024 r. w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych. Powyższy wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: CBOSA). Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi: I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego: 1) art. 71a § 9 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że wystąpiły podstawy do jego zastosowania, w sytuacji gdy organy nie udowodniły, że w chwili zajęcia istniała chociaż jedna wierzytelność z tytułu dostaw, robót i usług skarżącej wobec R.S. lub że istniał stosunek prawny, którego istnienie powodowałoby, że zajęciu podlegałyby wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstały po jego dokonaniu; 2) art. 89 § 2 zd. 2 u.p.e.a., przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej, zajęcie to jest również skuteczne względem wierzytelności wynikających z przyszłych umów zawartych po dacie dokonania tego zajęcia, podczas gdy prawidłowa interpretacja tej normy prawnej wskazuje, iż takie zajęcie może być skuteczne względem wierzytelności przyszłych wyłącznie wtedy, gdy wierzytelności te powstaną z umów już istniejących w chwili otrzymania zawiadomienia o zajęciu a zatem wskazany przepis nie miał zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy; II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a także błędne zastosowanie art. 151 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżonym przez wojewódzki sąd administracyjny naruszeniem przez organy podatkowe przepisów art. 6, art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r. poz. 572 ze zm., dalej: "k.p.a."), w związku z art. 18 u.p.e.a. polegające na zaniechaniu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, konsekwencją którego było przyjęcie braku podstaw uchylenia się skarżącej od przekazania zajętej wierzytelności, pomimo, że w chwili zajęcia wierzytelności nie istniały żadne wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług, a które powstały po dokonaniu zajęcia oraz pomimo braku jakichkolwiek dowodów świadczących o istnieniu takiej umowy między skarżącą a R.S.; b) naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. przez zaniechanie przeprowadzenia samodzielnej kontroli zaskarżonego postanowienia, co znajduje odzwierciedlenie w powtórzeniu w całości argumentacji zaprezentowanej przez stronę przeciwną w zaskarżonym postanowieniu, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania samodzielnej analizy oraz jedynie pobieżnym odniesieniu się do podniesionych przez skarżącą zarzutów; c) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uproszczony, ogólnikowy oraz nieścisły a co za tym idzie nieprawidłowy, co uniemożliwia pełne poznanie motywów na których sąd wydał skarżone rozstrzygnięcie a co za tym idzie również obronę prawa skarżącej. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, względnie, na wypadek uznania przez sąd, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. o uchylenie postanowień organów pierwszej i drugiej instancji w całości, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych przed sądem pierwszej i drugiej instancji. Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a., skarżąca zrzekła się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 15 grudnia 2025 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Niezasadny jest zarzut niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a także błędnego zastosowania art. 151 p.p.s.a. w związku z niedostrzeżonym przez wojewódzki sąd administracyjny naruszeniem przez organy podatkowe przepisów art. 6, art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. W myśl art. 6 k.p.a. organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 7 k.p.a. w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Według art. 77 § 1 k.p.a. (konkretna jednostka redakcyjna art. 77 k.p.a. została wskazana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Stosownie zaś do art. 80 k.p.a. organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Naruszenie tych przepisów ma miejsce wówczas, gdy organy administracji wbrew obowiązkowi należytego wyjaśnienia sprawy nie ustalają faktów czy zdarzeń, które mają znaczenie dla załatwienia sprawy, czyli mają znaczenie dla zastosowania określonej normy prawa materialnego, przyznającej stronie konkretne uprawnienie lub przewidującej jej obowiązek. Tego rodzaju sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Przypomnieć należy, że ustawodawca nałożył na organy administracji publicznej obowiązek podjęcia wyłącznie działań niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego. W praktyce oznacza to konieczność zgromadzenia i analizy dokumentów, które pozwolą na wydanie rozstrzygnięcia. Skarżąca kasacyjnie nie wskazała na konkretne dowody, które uzasadniałyby inny stan faktyczny, niż ten przyjęty przez organy. Skuteczne zarzucenie natomiast naruszenia przepisu art. 80 k.p.a. wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Jedynie to, bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie. Wynikające z treści przytoczonych wyżej przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego standardy prowadzenia postępowania dowodowego zostały w sprawie zachowane przez organy administracji, a poczynione ustalenia faktyczne słusznie zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną między innymi w przypadku gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasadniczo dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności gdy elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a. zostały pominięte lub zostały sformułowane w sposób lakoniczny, niejasny czy nielogiczny (zob. np. wyroki NSA z: 18 września 2014 r., II GSK 1096/13; 27 listopada 2014 r., II GSK 584/13; 12 lutego 2015 r., II OSK 200/15; 3 marca 2015 r., II GSK 56/14; 11 marca 2015 r., II GSK 810/14). Tych uchybień pisemne uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera. Przede wszystkim nie jest w żaden sposób sprzeczne z jego sentencją i w sposób wystarczający odnosi się zarówno do podstawy faktycznej, jak i prawnej rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Spełniony został również wymóg art. 134 § 1 p.p.s.a. co do rozstrzygania przez sąd w granicach danej sprawy oraz braku związania zarzutami i wnioskami skargi i powołaną podstawą prawną. W tych ramach zakreślonych ustawą sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności zaskarżonego aktu po dokonaniu koniecznych rozważań bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną (por. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II OSK 436/11). Innymi słowy rozpoznał sprawę w jej całokształcie z uwzględnieniem wszystkich istotnych okoliczności, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, zasadnie nie dostrzegając uchybień, których subiektywnie dopatruje się skarżący. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za chybiony. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 71a § 9 u.p.e.a., jeżeli w wyniku kontroli stwierdzono, że dłużnik zajętej wierzytelności bezpodstawnie uchyla się od przekazania zajętej wierzytelności albo części wierzytelności organowi egzekucyjnemu, organ ten wydaje postanowienie, w którym określa wysokość nieprzekazanej kwoty. Na postanowienie w sprawie wysokości nieprzekazanej kwoty przysługuje zażalenie. Zwrot "bezpodstawnie uchyla się" był już wielokrotnie interpretowany w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz literaturze, które zgodnie przyjmują, że jest to przesłanka prawna, a nie faktyczna. O braku bezpodstawności uchylania się dłużnika od przekazania zajętej wierzytelności można mówić tylko w tych przypadkach, które umożliwiają mu skuteczne uchylanie się od wykonania zobowiązania względem wierzyciela (np. zarzut przedawnienia, potrącenia, przelewu wierzytelności). Pojęcie to oznacza tyle, co "bez podstawy prawnej" (tak m.in. w wyrokach NSA: z 2 października 2024 r. III FSK 389/24; z 7 września 2023 r. III FSK 2664/21; z 8 kwietnia 2025 r. III FSK 1026/24). Stosownie do art. 89 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług. W ocenie skarżącej kasacyjnie prawidłowa interpretacja art. 89 § 2 zd. 2 u.p.e.a. prowadzi do wniosku, że zajęcie może być skuteczne względem wierzytelności przyszłych wyłącznie wtedy, gdy wierzytelności te powstaną z umów już istniejących w chwili otrzymania zawiadomienia o zajęciu a zatem wskazany przepis nie miał zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Wskazać należy, że ze stanu faktycznego sprawy, który nie został skutecznie zakwestionowany wynika, że spółka w sposób stały współpracowała ze swoim kontrahentem od lipca 2022 r do marca 2023 r. Faktury VAT zostały wystawione zarówno przed, jak i po wystosowaniu przez organ pierwszej instancji do dłużnika zajętej wierzytelności ponaglenia z 31 sierpnia 2022 r., dotyczącego zajęcia innych wierzytelności. W reakcji na to pismo, skarżąca poinformowała, że ani na datę doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, ani na 7 września 2022 r. (dzień odpowiedzi na ponaglenie) na stronie nie ciążą zobowiązania wobec kontrahenta. Tymczasem zobowiązania strony wobec zobowiązanego, udokumentowane fakturami wystawionymi już po doręczeniu skarżącej zawiadomienia o zajęciu wypełniają przesłankę z art. 89 § 2 zd. 2 u.p.e.a. Z chwilą doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, zajęciu podlegają nie tylko istniejące wierzytelności, ale również wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług, które nie istniały w chwili zajęcia. Przepis ten nie uzależnia możliwości zajęcia przyszłych wierzytelności od istnienia chociaż jednej wierzytelności na dzień zajęcia, albo istnienia w dniu zajęcia stosunku prawnego (umów), jak twierdzi skarżąca. Istotne jest, aby przyszłe wierzytelności były należne z tytułu dostaw, robót i usług (wyrok NSA z 30 października 2024 r., III FSK 1483/22). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanych wierzytelności. Skarżąca nie przekazała organowi zajętych przez niego wierzytelności pomimo braku jakichkolwiek przeszkód prawnych, co trafnie zostało uznane za zachowanie wyczerpujące znamiona bezpodstawnego uchylania się od przekazania zajętej wierzytelności. Wskazać należy, że art. 89 § 1 i § 2 u.p.e.a. jasno precyzuje, że z chwilą dokonania zajęcia wierzytelności pieniężnej dłużnik zajętej wierzytelności traci wszelkie uprawnienia do dysponowania zajętą wierzytelnością, a jego rola ogranicza się jedynie do przekazania kwoty zajętej wierzytelności organowi egzekucyjnemu. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 71a § 9 oraz art. 89 § 2 zd. 2 u.p.e.a. okazały się niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. sędzia NSA Tomasz Kolanowski sędzia NSA Wojciech Stachurski sędzia NSA Jacek Pruszyński