III FSK 870/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, po rozpoznaniu w dniu 20 stycznia 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. [...] z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 kwietnia 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 86/25 w sprawie ze skargi S. [...] z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z dnia 29 stycznia 2025 r., nr SKO.400/269/2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 24 kwietnia 2025 r., I SA/Bk 86/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę S. [...] z siedzibą w G. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łomży z 29 stycznia 2025 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył tego, czy znajdujące się wewnątrz budynku obiekty w postaci: 1) instalacji sprężonego powietrza; 2) stacji uzdatniania wody; 3) rurociągów technologicznych naziemnych, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości (jak oceniły to organy obu instancji), czy też jak twierdzi skarżąca, są częścią budynku, stanowią jego integralną część, wyposażenie i powinny być traktowane jako instalacje zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, nie podlegając w konsekwencji odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu o objęciu spornych obiektów podatkiem od nieruchomości (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto w uzupełnieniu braków skargi kasacyjnej zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm., dalej: "o.p."), a także art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w wyniku zaakceptowania przez sąd nieprawidłowych zdaniem skarżącej ustaleń faktycznych organów I i II instancji, tj. że: a) sporne obiekty (instalacja sprężonego powietrza, rurociągi technologiczne naziemne, stacja uzdatniania wody) stanowią samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm., dalej: "u.p.b."), podczas gdy obiekty te są integralnymi instalacjami wewnętrznymi budynków, zapewniającymi ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem produkcyjnym, co skutkowało naruszeniem zasady prawdy materialnej; b) niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, w szczególności poprzez nieuwzględnienie kontropinii przedłożonej przez skarżącą, która wykazała, że sporne obiekty są instalacjami technologicznymi stanowiącymi integralną część budynków, a tym samym nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu; c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów poprzez arbitralne przyjęcie opinii biegłego mgr inż. M.W., pomimo jej sprzeczności z kontropinią skarżącej oraz brakiem pełnego odniesienia się do charakteru i roli spornych obiektów w kontekście ich powiązania z funkcjonowaniem budynków; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., poprzez wydanie wyroku bez należytego odniesienia się do przepisów prawa materialnego, w szczególności poprzez brak weryfikacji, czy sporne obiekty spełniają przesłanki kwalifikacji jako budowle na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej" u.p.o.l."); II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że instalacja sprężonego powietrza, rurociągi technologiczne naziemne oraz stacja uzdatniania wody stanowią samodzielne budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy obiekty te są instalacjami technologicznymi stanowiącymi integralną część budynków, zapewniającymi ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem produkcyjnym, a tym samym nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na opodatkowaniu spornych obiektów jako budowli, mimo że są one elementami wyposażenia budynków produkcyjnych, a ich opodatkowanie powinno być uwzględnione w opodatkowaniu powierzchni użytkowej budynków. 4. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Na podstawie art. 193 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od przedstawienia stanu sprawy bowiem uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył zatem uzasadnienie tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W tej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego z art. 183 § 2 p.p.s.a. 5.2. W niniejszej sprawie, autor skargi kasacyjnej podniósł zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i naruszenia prawa materialnego. Oba te zarzuty kwestionują jednak dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, tj. uznanie przez sąd pierwszej instancji i organy podatkowe, że znajdujące się wewnątrz budynku obiekty w postaci: 1) instalacji sprężonego powietrza; 2) stacji uzdatniania wody; 3) rurociągów technologicznych naziemnych, stanowią budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie strony, sąd pierwszej instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów opierając się na opinii biegłego powołanego przez organy podatkowe, jednocześnie nie uwzględniając kontropinii przedłożonej przez skarżącą, co skutkowało niezasadnym uznaniem, że sporne obiekty stanowią samodzielne budowle, podczas gdy obiekty te są integralnymi instalacjami wewnętrznymi budynków, zapewniającymi ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, tj. produkcją mleczarską. W skardze kasacyjnej powtórzono dotychczasową argumentację strony. 5.3. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że zgodnie z art. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy definiowaniu budowli należy więc wyjaśnić, czy jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Pojęcie "budowli" zdefiniowano w art. 3 pkt 3 u.p.b. jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Jest to zatem definicja zakresowa, niepełna, która nie wskazuje wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Definicja ta, co podkreślono w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, została sformułowana wadliwie, gdyż definiuje budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem definicji budowli tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Jak wynika z akt sprawy, sporne obiekty zaliczone zostały do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Okoliczność ta została przez organ podatkowy ustalona na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności na podstawie opinii biegłego mgr inż. M.W. W tym miejscu należy wskazać, że w sprawach gdzie spornym zagadnieniem jest ustalenie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i decydujące znaczenie ma kwestia prawidłowych ustaleń faktycznych, organy posiłkują się opiniami biegłych. Zgodnie bowiem z art. 197 § 1 o.p., w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Celem opinii biegłego jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych, przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego biegłemu materiału dowodowego. Ostateczne rozstrzygnięcie w zakresie kwalifikacji prawnej, należy jednak zawsze do organu podatkowego. Opracowana przez biegłego opinia, jak każdy inny dowód podlega ocenie organu podatkowego, a w ramach tej oceny należy również uwzględnić stanowisko strony, która ma prawo zgłosić zarzuty do sporządzonej opinii. Stanowisko swoje strona może wyrazić samodzielnie poprzez wytknięcie konkretnych błędów, bądź też może posiłkować się opinią prywatną, sporządzoną przez osobę o takich samych kwalifikacjach, jakie posiada powołany w postępowaniu biegły. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej zasadnicze zastrzeżenia strony względem zaskarżonego wyroku dotyczą oparcia się przez sąd na, negatywnej dla strony, opinii biegłego powołanego przez organ i pominięciu kontropinii eksperta powołanego przez stronę. Zdaniem strony sporne instalacje nie spełniają definicji samodzielnych budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. ponieważ ich funkcjonowanie jest uzależnione od istnienia budynków, są one trwale wbudowane w strukturę budynków produkcyjnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastrzeżenia te nie mogą podważyć zapadłego w sprawie wyroku. W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem konkretnych wad dyskwalifikujących opinie biegłego powołanego przez organ. Twierdzenia strony stanowią natomiast wyraz jej subiektywnego stanowiska, które nie podważa dokonanej w sprawie oceny dowodów. W niniejszej sprawie, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, organy podatkowe przeanalizowały przedłożoną opinię biegłego powołanego przez organ. Wbrew stanowisku strony, wzięły pod uwagę i odniosły się również do przedłożonej przez skarżącą kontropinii. Po jej złożeniu do akt sprawy została sporządzona opinia uzupełniająca biegłego powołanego przez organ, odnosząca się do ekspertyzy przedłożonej przez stronę. Podzielić przy tym należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że przedłożona przez skarżącą opinia mgr inż. K.B. nie uwzględnia podziału instalacji znajdujących się wewnątrz budynku na instalacje budowlane i technologiczne, co jest istotne w okolicznościach niniejszej sprawy. Z tego względu nie mogła ona skutecznie podważyć dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych. Wymaga wskazania, że instalacje przemysłowe mogą być kwalifikowane jako budowle, odrębne od budynku, w którym je usytuowano. W odróżnieniu od instalacji budowlanych instalacje technologiczne związane są bezpośrednio z konkretnymi procesami produkcyjnymi lub technologicznymi, które mają miejsce wewnątrz budynku. Są to elementy specyficzne dla danej działalności produkcyjnej, które można dostosować lub usunąć w zależności od aktualnych potrzeb zakładu. Ich obecność dostosowuje budynek do wymogów danego procesu technologicznego, ale nie ma wpływu na podstawową funkcję budynku jako obiektu budowlanego. Kluczowa różnica polega na tym, że instalacje budowlane - takie jak systemy wodociągowe, elektryczne czy wentylacyjne są niezbędne do podstawowego funkcjonowania budynku, gwarantując bezpieczeństwo, komfort i zgodność z przepisami Prawa budowlanego. Instalacje technologiczne natomiast są powiązane wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą i nie są konieczne do tego, by budynek był funkcjonalny jako obiekt budowlany. Można je usunąć, zmodyfikować lub całkowicie wymienić, a budynek nadal będzie spełniał swoje podstawowe funkcje. W niniejszej sprawie, w oparciu o opisy zawarte w opinii biegłego, uwzględniające wskazany wcześniej podział instalacji, organy dokonały samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej spornych obiektów zaliczając je do budowli wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b., które zostały wniesione z użyciem materiałów budowlanych. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego, ustaleń tych nie można uznać za arbitralnych. Strona nie podważyła skutecznie opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy. Nie wykazała błędów i luk w opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie podatkowe dowiodło, że sporne instalacje nie stanowią integralnych części składowych budynku. Nie budzi wątpliwości, że budynki przemysłowe wymagają bardziej skomplikowanych instalacji, zapewniających wykorzystywanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Jednak, z zakresu art. 3 pkt 1 u.p.b. można wnioskować, że chodzi o instalacje służące wyłącznie budynkowi, bez których nie mógłby on spełniać swoich podstawowych funkcji, a nie o instalacje służące produkcji. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyznał rację organom podatkowym, które wykluczyły, aby sporne obiekty stanowiły instalacje wewnątrzbudynkowe podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem oraz wykazały, że stanowią one odrębne obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Obiekty te nie stanowiły części budynków i nie mieściły się w pojęciu instalacji związanych z budynkami i służących budynkom. Są to obiekty budowlane o odmiennych cechach technicznych, nie stanowiące konstrukcyjnie części budynków, pełniące samodzielne funkcje, inne niż funkcje pełnione przez budynki. Budynek może funkcjonować bez spornych instalacji, ponieważ są one kluczowe jedynie dla realizacji określonych procesów produkcyjnych, a nie dla samego budynku. Ich obecność lub brak nie wpływa na to, czy budynek spełnia swoje podstawowe funkcje. W tym miejscu należy zauważyć, że w kontropinii przedstawionej przez stronę, odnośnie instalacji sprężonego powietrza wskazano" "Instalacja stanowi integralny i niezbędny element procesu produkcyjnego (...), bez tej instalacji proces produkcyjny nie może funkcjonować (...)" (str. 4 kontropinii). Jak wcześniej zostało wskazane, aby daną instalację uznać za instalacje wewnątrzbudynkową nie podlegającą odrębnemu opodatkowaniu musi być ona powiązana z możliwością funkcjonowania budynku a nie funkcjonowania procesu produkcyjnego. Instalacje technologiczne, takie jak rurociągi, zbiorniki czy systemy sprężonego powietrza, służą wyłącznie wspieraniu określonych procesów produkcyjnych. Zmiana tych procesów może wymagać modyfikacji instalacji, ale sama struktura budynku pozostaje bez zmian. To oznacza, że budynek może funkcjonować niezależnie od konkretnych instalacji technologicznych. Instalacje technologiczne są zmiennymi elementami, które mogą być usunięte, wymienione lub dostosowane do nowego procesu produkcyjnego, a sam budynek wciąż zachowa swoją funkcjonalność. Są one elementem wyposażenia technologicznego, a nie konstrukcyjnym. Ze względu powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie słusznie uznano, że sporne obiekty jako instalacje technologiczne nie mogą być sklasyfikowane jako instalacje budowlane zapewniające możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem. 5.4. W tym miejscu należy również zaznaczyć, że zarzuty naruszenia prawa materialnego, choć mowa w nich o błędnej wykładni prawa materialnego, tak naprawdę kwestionują dokonane w sprawie ustalenia faktyczne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te nie stanowią polemiki co do wykładni przepisów, lecz zawierają twierdzenia co do oceny materiału dowodowego. Kwestia bowiem tego, czy urządzenia (instalacje) pełnią funkcje służebną w stosunku do budynku, zapewniając możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem to kwestia ustaleń faktycznych, nie zaś zagadnienia z zakresu prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. 5.5. Z podanych wyżej powodów za niezasadne uznać należało zarzuty skargi kasacyjnej co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., jak również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 3a u.p.b. i art. 2 ust, 1 pkt 3 u.p.o.l. 5.6. Podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku nie daje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z naruszeniem tego przepisu mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie zapewnia możliwości kontroli instancyjnej orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (zob. m.in. wyroki NSA z 9 czerwca 2017 r., II GSK 502/17; z 28 stycznia 2021 r., III FSK 2401/21). W uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, wbrew stanowisku strony, znalazły się argumenty wskazujące na podjęte przez sąd rozstrzygnięcie. Argumentacja stanowiska sądu jest spójna, logiczna i nie pozostawia wątpliwości co do tego, że sprawa została rzetelnie zbadana. 5.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Paweł Borszowski Jan Rudowski Krzysztof Winiarski