III RN 108/00

Sąd Najwyższy po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2001 r. sprawy ze skargi "R. A.W" Spółki z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 3 lipca 1998 r., (...) w przedmiocie wymiaru opłaty skarbowej od umowy kupna-sprzedaży akcji na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego (...) od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 30 listopada 1999 r., I SA/Po 1709/98 uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę NSA OZ w Poznaniu do ponownego rozpoznania. Urząd Skarbowy P.-N. M. z dnia 2 marca 1998 r. określił "R. A.W." Spółce z o.o. w W. opłatę skarbową w kwocie 50.017,60 zł. Ustalono, że w dniu 12 grudnia 1995 r. została zawarta umowa sprzedaży akcji na okaziciela E-P HOLDING S.A. w Z.-G. pomiędzy "R. A.W." Spółką z o.o. /sprzedającym/ reprezentowaną przez Agenta PHH M. - Krzysztof H., a Wiesławą S. /kupującą/. Urząd Skarbowy określił wysokość opłaty skarbowej stosownie do przepisu art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ według stawki określonej w par. 58 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 136 poz. 705 ze zm./, ponieważ od powyższej umowy nie została uiszczona oplata skarbowa. Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 3 lipca 1998 r. utrzymała w mocy zaskarżoną odwołaniem Spółki powyższą decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie Izby Skarbowej dla rozstrzygnięcia sprawy istotne jest ustalenie, czy umowa sprzedaży akcji podlegała wyłączeniu z obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej na podstawie przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, a także czy umowa ta podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50/, co z kolei wymaga ustalenia, czy w sprawie miała miejsce sprzedaż usługi finansowej. Zdaniem Izby Skarbowej zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie ma w sprawie zastosowania. Ustawa ta reguluje opodatkowanie tym podatkiem obrotu, który osiąga sprzedawca. Stroną sprzedającą w niniejszej sprawie była Spółka "R. A.W.", której przedmiot działalności gospodarczej nie obejmował świadczenia usług finansowych czy też pośrednictwa finansowego. W sprawie sprzedaż nie nastąpiła na rzecz podmiotu prowadzącego działalność maklerską. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 30 listopada 1999 r. oddalił skargę "R. A.W." Spółki z o.o. na powyższą decyzję Izby Skarbowej. W ocenie Sądu z wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej wynika, iż opłacie skarbowej nie podlegają: a/ umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy, najmu i podnajmu zawierane przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. b/ inne tego rodzaju umowy, objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, c/ umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Sąd rozważając. czy umowa sprzedaży akcji podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy, stwierdził, że z niekwestionowanych ustaleń wynika, iż przedmiotem działalności skarżącej /sprzedającego/ nie było pośrednictwo finansowe. Skoro zatem przedmiotowa usługa nie była objęta działalnością gospodarcza skarżącej, to tym samym czynność ta nie korzystać z powyższego zwolnienia. W sprawie nie ma znaczenia, że strona kupująca posiadała w zakresie swego działania świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Istotne znaczenie dla podatku od towarów i usług ma bowiem jedynie to. czy sprzedający bądź wykonujący usługę osiąga obrót w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w rewizji nadzwyczajnej od powyższego wyroku zarzucił rażące naruszenie prawa przez obrazę: 1/ art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, w brzmieniu obowiązującym od dnia 5 lipca 1993 r., w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 1995 r., w związku z art. 4 pkt 2 i art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wobec uzależnienia dopuszczalności korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług /opłaty skarbowej/ od zaistnienia okoliczności nie przewidzianych w ustawie, w tym przypadku od tego, czy określona czynność prawna podatnika podatku od towarów i usług mieściła się w zakresie działalności gospodarczej danego podatnika, a nie od tego, czy była świadczona "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania świadczeń w sposób częstotliwy", 2/ art. 7, art. 11 i art. 77 par. 1, art. 80 Kpa w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wobec sprzeczności miedzy - w przekonaniu sądu administracyjnego - istotnymi ustaleniami, a treścią zebranego materiału dowodowego, tu: wobec przyjęcia, iż usługi pośrednictwa finansowego nie należały do zakresu działalności podmiotu sprzedającego akcje, a także wobec braku poczynienia ustaleń rzeczywiście niezbędnych dla oceny zgodności z prawem decyzji organów podatkowych. Wskazując na powyższe podstawy Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania lub o zmianę tego wyroku i uchylenie decyzji organów podatkowych. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy. Art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej stanowi, że nie podlegają opłacie skarbowej: po pierwsze - umowy sprzedaży, dzierżawy, poddzierżawy. najmu i podnajmu zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa jest w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług; po drugie - inne tego rodzaju umowy zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, a objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług; oraz po trzecie - umowy sprzedaży zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, o których mowa jest w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie czynności zwolnionych od tego podatku. Równocześnie ustawa o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które mają siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dokonują one sprzedaży towarów lub świadczenia usług /art. 2 ust. 1 tej ustawy/ we własnym imieniu i na własny rachunek i to "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej" /art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług/. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem umowy sprzedaży były akcje, czyli wierzytelności, które "R. A.W." Spółka z o.o. z siedzibą w W., będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, sprzedała Wiesławie S., przy czym żadna ze stron tej umowy nie posiadała zezwolenia na prowadzenie przedsiębiorstwa maklerskiego /art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych - Dz.U. nr 35 poz. 155 ze zm./. W świetle powołanych wyżej przepisów prawnych oznacza to, że przedmiotowa umowa sprzedaży akcji /wierzytelności/ - zgodnie z dyspozycją art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej - nie podlegałaby opłacie skarbowej i równocześnie mogłaby korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jedynie wówczas, gdyby mogła zostać zaliczona do kategorii innych umów zawieranych przez podatników podatku od towarów i usług, które objęte zostały zwolnieniami od tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług /por. także: uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107/. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od tego podatku są wyłącznie czynności dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 1 do tej ustawy i dlatego zwolnienie to nie obejmuje sprzedaży akcji, które nie są towarem, lecz wierzytelnościami. Natomiast na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione zostało od tego podatku świadczenie usług wskazanych w załączniku nr 2 do tej ustawy, w tym również świadczenie wymienionych pod poz. 13 usług określonych w sposób generalny jako usługi "pośrednictwa finansowego", co oznacza, że obejmują one także obrót wierzytelnościami, a więc i akcjami /por. także: uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1997 r., FPS 4/97 - ONSA 1997 Nr 3 poz. 107 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 stycznia 2000 r., III RN 124/99 - OSNAPU 2000 nr 20 poz. 738/. Należy przy tym zaznaczyć, że zwolnienie powyższe ma charakter przedmiotowy i dlatego nie jest w danym wypadku istotne, która ze stron umowy sprzedaży wierzytelności /akcji/ z niego korzysta. W konsekwencji prowadzi to do wniosku, że umowa sprzedaży akcji nie podlega opłacie skarbowej, jeżeli choćby jedna ze stron tej umowy świadczy usługi w zakresie pośrednictwa finansowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 13 załącznika nr 2 do tej ustawy. Dlatego podniesione w rewizji nadzwyczajnej zarzuty rażącego naruszenia prawa /art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 pkt 2 i art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 7, art. 11, art. 77 par. 1 i art. 80 Kpa/ okazały się trafne, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny podejmując rozstrzygnięcie w rozpoznawanej sprawie, przyjął odmienną interpretację obowiązujących w tym zakresie przepisów prawnych, a w rezultacie w ogóle nie rozważył, czy przedmiotowa umowa sprzedaży akcji w danym wypadku mogła być uznana za mieszczącą się w zakresie usług pośrednictwa finansowego skarżącej Spółki z o.o. Trafny jest zarzut rewizji nadzwyczajnej, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "skoro przedmiotowa usługa nie była objęta działalnością gospodarczą skarżącej, to tym samym czynność ta nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym", wprowadził kryterium nieznane tej ustawie i ustawie o opłacie skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. W świetle tego przepisu nie powinno budzić wątpliwości, że ocena przedmiotowej umowy sprzedaży akcji jako usługi pośrednictwa finansowego powinna uwzględniać również określone w tym przepisie przesłanki, a mianowicie, czy czynność ta została dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar skarżącej Spółki wykonywania jej w sposób częstotliwy. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji