III SA 1197/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Tadeusza M. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 30 marca 2000 r. (...) w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Tadeusz M. w zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1998 r. /PIT-30/ na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ zwaną dalej "ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych" odliczył od przychodu /dochodu/ kwotę 4.000 zł. W aktach sprawy znajduje się umowa z dnia 6 maja 1998 r. zawarta między Tadeuszem M. i jego siostrą Anną S., z której wynika, że Tadeusz M. ustanowił na rzecz siostry rentę w wysokości 500 zł miesięcznie. W aktach sprawy znajduje się też 8 pokwitowań z okresu maj-grudzień 1998 r., z których wynika, że Anna S. otrzymywała od brata po 500 zł miesięcznie. Z akt sprawy wynika ponadto, że strony powołanej umowy uzgodniły zawieszenie wypłat renty od stycznia do 30 września 1999 r.; umowa z dnia 6 maja 1998 r. została rozwiązana z mocą od dnia 31 grudnia 1999 r. - aneks z dnia 27 października 1999 r. Urząd Skarbowy w E. decyzją z dnia 10 listopada 1999 r. wydaną na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 i par. 3, art. 54 par. 4 i art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił Tadeuszowi M. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 5.105,70 zł, zaległość podatkową w tym podatku w kwocie 996,30 zł i naliczył odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji. W uzasadnieniu podano, że odliczenie od dochodu przez podatnika kwoty 4.000 zł na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostało zastosowane nienależnie, gdyż tylko kwoty renty będącej trwałym ciężarem mogą korzystać z przywileju odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem. Powołano się w tym zakresie na pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 1999 r. III SA 8073-8074/98 i wyrażono pogląd, iż umowa z dnia 6 maja 1998 r. nie nosi znamion trwałości ciężaru w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż po uwzględnieniu aneksu z dnia 27 października 1999 r. pokrywa się z rokiem podatkowym. Ponadto w uzasadnieniu decyzji zamieszczone zostało wyliczenie należnego podatku. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię oraz sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału. W uzasadnieniu podano, że przyjęcie przez organ podatkowy, iż umowa renty z dnia 6 maja 1998 r. nie nosi znamion trwałości ciężaru jest dowolne i nie znajduje podstaw w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w orzecznictwie sądowym. W szczególności zdaniem odwołującego ani art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też art. 903 Kc nie wskazują, że rentą jest tylko takie świadczenie, które obciąża rentodawcę przez dłuższy czas. Po przesłuchaniu w charakterze świadka Anny S. i w charakterze strony Tadeusza M.; w toku przesłuchania rentodawca podał, że przyczyną ustanowienia renty była chęć wsparcia finansowego siostry, w tym sfinansowanie wydatków na leczenie, zaś rentobiorczyni oświadczyła, że otrzymuje rentę rodzinną w wysokości 10.272,30 zł - Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 30 marca 2000 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji przytoczono treść art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 889 pkt 1, art. 890 par. 1, art. 903 i art. 906 par. 2 Kc oraz podkreślono, że umowa renty jest czynnością kauzalną tj. musi mieć swoją przyczynę i nie może być pozorną czynnością prawną. W związku z tym, że przepisy Kodeksu cywilnego nie precyzują przyczyn zawarcia umowy renty odwołano się do definicji zawartej w słowniku języka polskiego, iż rentą jest okresowe lub dożywotnie świadczenie pieniężne zapewniające osobie uprawnionej środki utrzymania w określonych sytuacjach życiowych. Następnie po przedstawieniu sytuacji materialnej rentodawcy i rentobiorczyni podano, że w sprawie mają znaczenie przepisy art. 128, art. 133 par. 2, art. 134 i art. 135 par. 1 Kriop naruszające obowiązek alimentacyjny wynikający z pokrewieństwa i w konkluzji podano, że w niniejszej sprawie kwoty przekazane na rzecz siostry nie mogły być odliczone od dochodu, gdyż nie stanowiły renty w rozumieniu powołanych przepisów Kodeksu cywilnego ale wynikają z wykonania obowiązku alimentacyjnego określonego w Kriop. Ponadto wyrażono pogląd, iż nie każda renta jest trwałym ciężarem i podano, że z istoty renty umownej wynika, że nie ma ona cechy trwałości w tym znaczeniu, że zobowiązujący nie może się sam uwolnić od obowiązku. W skardze na tę decyzję wniesionej przez Tadeusza M. do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o stwierdzenie jej nieważności, jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 128, art. 132, art. 133 par. 2 Kriop, art. 903 Kc oraz art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu podano, że zdaniem skarżącego organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem prawa przez błędną interpretację przepisów Kriop w zakresie obowiązku alimentacyjnego między rodzeństwem. W szczególności zarzucono, iż zostały naruszone zasady określające alimentację przez nie uwzględnienie, że Anna S. ma dwóch dorosłych i pracujących synów i pracującego wnuka, a więc posiada osoby zobowiązane do alimentacji w bliższej kolejności aniżeli brat. Zwrócono też uwagę, że zgodnie z art. 133 par. 2 Kriop rodzeństwo jest zobowiązane do świadczeń alimentacyjnych tylko wtedy, gdy uprawniony do nich znajduje się w niedostatku oraz zauważono, że pojęcie niedostatku nie jest łatwe do określenia. W rozpatrywanej sprawie emerytura siostry w kwocie ok. 1.000 zł miesięcznie zaspokajała jej podstawowe potrzeby i powodowała, że siostra nie znajdowała się w niedostatku. Renta ustanowiona przez skarżącego na rzecz siostry w żadnym zakresie nie miała zaspokajać jej podstawowych potrzeb życiowych lecz była przeznaczona na pokrycie kosztów leczenia lekami zagranicznymi, na opłacenie wizyt prywatnych lekarzy itp. W obszernej odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W uzasadnieniu w znacznej części ponowiono treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji i dodatkowo podano, że nietrafny jest zarzut, że rentobiorczyni nie znajdowała się w niedostatku, gdyż jej dochód netto w 1998 r. wyniósł 721,43 zł, co po opłaceniu samych tylko kosztów związanych z utrzymaniem mieszkania /według oświadczenia Anny S. 800 zł miesięcznie/ na zaspokojenie innych potrzeb /wyżywienie ubranie, leki/ nie pozostawało już środków. Zwrócono też uwagę, iż zarówno skarżący jak i jego siostra podali, że przyczyną ustanowienia renty było wsparcie finansowe m.in. sfinansowanie wydatków na leczenie, podczas gdy w skardze jako przyczynę ustanowienia renty wymienia się pokrycie kosztów leczenia lekami zagranicznymi opłacenie wizyt prywatnych lekarzy itp. Ponadto podano, że z istoty reny wynika, że może być ona ustanowiona jedynie dla zabezpieczenia egzystencji osoby uprawnionej do renty, która znajduje się w niedostatku, nie zaś na utrzymanie według wyższego poziomu niż poziom niedostatku czy też korzystanie z ponad standardowych usług medycznych oraz że skoro synowie i wnuk rentobiorczyni będącej obciążeni w pierwszej kolejności przed skarżącym nie wypełniali swoich obowiązków alimentacyjnych, obowiązki te zgodnie z Kriop przeszły na zobowiązanego w dalszej kolejności brata Anny S. W końcowej części uzasadnienia wyrażono pogląd, iż przyczyną zawarcia umowy renty w niniejszej sprawie mogła być chęć obniżenia przez podatnika obciążeń podatkowych. Stąd też, jak również z uwagi na fakt, iż ustanowiona przez skarżącego renta stanowiła wypełnienie obowiązku alimentacyjnego skarżącego, zdaniem Izby Skarbowej umowa renty z dnia 6 maja 1998 r. została zawarta dla pozoru. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przewidziane w ustawach podatkowych ulgi, zwolnienia i odliczenia są prawem podatnika i nie mogą być jedynie pustą treścią lecz muszą istnieć realne możliwości skorzystania z nich przez podatników. Nie może być więc uznane za działanie naganne chęć skorzystania przez podatnika z ulgi podatkowej przewidzianej w ustawie, o ile oczywiście mieści się to w ramach obowiązującego prawa. Przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, jak to już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie NSA należy interpretować w sposób ścisły tj. także nie w sposób zawężający, gdyż tego rodzaju wykładnia, podobnie jak i wykładnia rozszerzająca były zgodne z intencjami ustawodawcy. Na wstępie należało też zauważyć, że niewątpliwie nie każda umowa nazwana umową renty musi spełniać wymogi określone w art. 903 i nast. Kc, nie każdy "trwały ciężar" musi być umową renty, gdyż np. może być umową o stypendium. Jeżeli jednak umowa spełnia przesłanki z art. 903 i nast. Kc, to taka umowa w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest trwałym ciężarem. Należało wreszcie poświęcić nieco miejsca problematyce obowiązku alimentacyjnego, tak chętnie ostatnio eksponowanej przez organy podatkowe, jako powód kwestionowania odliczeń "rent" od dochodu /przychodu/. Otóż oczywiście renta może być formą alimentacji tj. świadczenia środków na rzecz osoby niezdolnej do utrzymania własnymi siłami. Jeżeli jednak orzekające organy podatkowe poprzez przepisy Działu III Kriop obowiązek alimentacyjny /art. 128 i nast./ dążą do wykluczenia możliwości ustanawiania rent dla osób w bliższej, czy dalszej kolejności zobowiązanych do alimentacji, to muszą w pełni, a nie selektywnie, stosować przepisy powołanego kodeksu. Nie jest natomiast dopuszczalne, bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyciąganie wniosków, że skoro skarżący ustanowił rentę na rzecz siostry, to tym samym po jego stronie powstał obowiązek alimentacyjny, gdyż zstępni nie wykonywali obowiązku alimentacji matki. Przy czym do stwierdzeń takich organ doszedł dopiero w odpowiedzi na skargę, ustosunkowując się do zarzutu skarżącego. Natomiast w toku postępowania podatkowego w ogóle zna treść art. 132 Kriop Izba Skarbowa nie zwróciła uwagi. Także w odpowiedzi na skargę (...) zostało zamieszczone stwierdzenie, iż z istoty renty wynika, że może być ona ustanowiona jedynie dla zabezpieczenia egzystencji /warunków, życia, istnienia, bytu/ osoby uprawnionej do renty, która znajduje się niedostatku lub nie ma dostatecznych środków utrzymania, które mogłyby zaspokoić jej usprawiedliwione potrzeby, nie zaś na utrzymanie według wyższego poziomu niż poziom niedoboru czy też korzystanie z ponadstandardowych usług medycznych. W art. 133 par. 2 Kriop rzeczywiście podano, że poza obowiązkiem świadczenia rodziców na rzecz dzieci, do świadczeń alimentacyjnych uprawniony jest tylko ten kto znajduje się w niedostatku. Okoliczność, że renta o charakterze alimentacyjnym przysługuje jedynie osobom znajdującym się w niedostatku wcale jednak nie wyczerpuje definicji renty przytoczonej na str. 3 uzasadnienia zaskarżonej decyzji i przede wszystkim nie wynika z art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zawężenie możliwości odliczenia od dochodu jedynie rent o charakterze alimentacyjnym nie znajduje podstaw w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Konkludując należało stwierdzić, iż zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnia Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w części dotyczącej obowiązku alimentacyjnego uzupełniona w odpowiedzi na skargę nie w pełni znajduje odbicie w ustaleniach dotyczących stanu faktycznego sprawy. Natomiast ograniczenie możliwości ustanowienia renty uznaniowej /art. 903 i nast. Kc/ o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie do rent o charakterze alimentacyjnym tj. na rzecz osoby znajdującej się w niedostatku nie znajduje podstaw zarówno w przepisach Kc jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tych warunkach dopatrywanie się w odpowiedzi na skargę w ustanowieniu przez skarżącego na rzecz siostry działań pozornych i przez to chęci obniżenia obciążeń podatkowych było co najmniej przedwczesne. Mając powyższe na względzie stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec, jak w sentencji.