III SA 1450/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2001 r. sprawy ze skargi Zbigniewa R. i Zbigniewa G. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 23.04.2001 r. (...) w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 1999 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Bolesława K. z UKS w W. z dnia 25 stycznia 2001 r. (...); (...). W Przedsiębiorstwie Produkcyjno-Usługowo-Handlowym "E.-T." s.c. Zbigniew R., Zbigniew G. z siedzibą w P. została przeprowadzona kontrola skarbowa. W wyniku kontroli, rozpoznając sprawę ponownie, Inspektor Kontroli Skarbowej wydał w dniu 25.01.2001 r. decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, stanowiące jednocześnie zaległość w tym podatku za miesiące 1999 r.: kwiecień - 29.908 zł, maj - 47.284 zł, czerwiec - 9.335 zł, lipiec - 37.329 zł, sierpień - 32.974 zł oraz odsetki od zaległości podatkowej liczone na dzień wydania decyzji. W decyzji Inspektor wskazał, iż Firma "E.-T." s.c. w kontrolowanym okresie dokonywała zakupu oleju napędowego II (...) przeznaczonego do silników wolno i średnioobrotowych, który zgodnie z poz. 1 pkt 6 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035/ był wolny od podatku akcyzowego, a następnie sprzedawała ten olej zmieniając jego przeznaczenie na olej do silników szybkoobrotowych. W trakcie przeprowadzania postępowania wyjaśniającego Inspektor zwrócił się do Urzędów Kontroli Skarbowej występujących na terenie działania podmiotów nabywców oleju napędowego od firmy "E.-T." z prośbą o przesłuchanie przedstawicieli tych podmiotów i sporządzenie protokołów. Przedstawiciele tych firm zeznali, iż ich firmy nie handlowały olejem napędowym II a kupując od firmy "E.-T." olej byli przekonani, iż kupują olej napędowy I. Ponadto dla porównywania różnic w cenach detalicznych oleju napędowego, jakie występują w kraju Inspektor zwrócił się do PKN "O." Biura Marketingu w W. o podanie minimalnych i maksymalnych cen sprzedaży oleju napędowego przez stacje będące w sieci PKN "O." i inne stacje. Po otrzymaniu tej informacji Inspektor ustalił, iż różnice między cenami sprzedaży oleju napędowego /zakupionego również jako olej napędowy/ a cenami sprzedaży oleju napędowego /zakupionego wcześniej jako olej napędowy II/ w Spółce "E.-T.", a także różnice pomiędzy cenami detalicznymi oleju napędowego w stacjach paliwowych są podobne i wynoszą od 16 do 35 groszy na litrze. Zdaniem inspektora przeprowadzona analiza cen wskazuje, że cena nie mogła być dla nabywców Spółki wyróżnikiem stanowiącym o sprzedanym towarze. Izba Skarbowa w W. po rozpoznaniu odwołania podatników utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Izba zwróciła m.in. uwagę, iż Spółka dokonując sprzedaży zakupionego wcześniej oleju napędowego II (...), który zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w kontrolowanym okresie był wolny od podatku. W sytuacji nie wpisania tego symbolu należy przyjąć, iż podmiot kontrolowany dokonał sprzedaży wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Całość ustaleń faktycznych pozwala na przyjęcie, iż Spółka zmierzała do stworzenia przekonania o sprzedaży towaru akcyzowego i u nabywców oleju napędowego takie przekonanie powstało. Ostateczną decyzję Izby Skarbowej zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego wspólnicy s.c. "E.-T." domagają się jej uchylenia oraz uchylenia decyzji wydanej w I instancji. Strona skarżąca decyzji zarzuca naruszenie przepisów art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także przepisów par. 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035/ oraz art. 18 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 19 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Naruszenie powyższych przepisów ich zdaniem polegało na przyjęciu, że - podatnicy sprzedali wyrób akcyzowy, gdy tymczasem sprzedany olej nie był olejem napędowym do silników szybkoobrotowych i nie podlegał akcyzie, - podatnicy, jako osoby, które nie dokonały sprzedaży, są podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego mimo, że ustawowymi są jedynie producenci i importerzy, - nadto na zasięgnięciu informacji biura specjalistycznego jako "zbieranie materiałów" zamiast powołania rzeczoznawcy, tym samym nie zawiadomienie strony i uniemożliwienie złożenia wniosku o wyłączenie "biura" ze sprawy. Zarzucili ponadto organowi II instancji, iż ten w wydanej decyzji nie ustosunkował się do zarzutu zawartego wcześniej w odwołaniu odnośnie kwestii objęcia akcyzą podatników - osób dokonujących sprzedaży - jako pozaustawowych podmiotów. Ich zdaniem to Konstytucja w artykule 217 wyraźnie wskazuje, iż "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy". Ustawowymi podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego są zdaniem podatnika jedynie osoby wskazane w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym tj. tylko producenci i importerzy wyrobów akcyzowych. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W zaskarżonej decyzji Izba Skarbowa w ślad za stanowiskiem rozpoznającego sprawę w I instancji Inspektora Kontroli Skarbowej uznała skarżącą Spółkę za podatnika podatku akcyzowego przyjmując, iż Spółka ta dokonywała sprzedaży wyrobu akcyzowego podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem od, którego nie zapłacono podatku akcyzowego na podstawie par. 18 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 157 poz. 1035/ w związku z art. 34 ust. 1 i 35 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Niespornym w sprawie jest, iż Spółka "E.-T." w objętych kontrolą transakcjach sprzedawała olej napędowy, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Rację ma Izba Skarbowa, że wyrób ten jest wyrobem akcyzowym, co wynika z postanowienia zawartego w pkt 1 załącznika nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 34 ust. 1 tej ustawy, który do wyrobów akcyzowych zalicza wszystkie produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne. Dla oceny prawidłowości zastosowania par. 18 rozporządzenia z 16 grudnia 1998 r. rozstrzygnięcia wymaga czy sprzedawany wyrób podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym czy też nie. O powyższym decyduje odpowiednie przyporządkowanie w tabeli stanowiącej załącznik nr 1 do rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. Tabela ta rozróżnia w pkt 4 oleje napędowe do silników szybkoobrotowych od których, ustanawia /w zbieżności od zawartości siarki/ trzy stawki podatku akcyzowego, od olejów napędowych do silników wolno i średnioobrotowych, które mieszczą się w pkt 6 - pozostałe. Rozróżnienie to odbywa się w oparciu o odesłanie do Systematycznego Wykazu Wyrobów. Jak wielokrotnie wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny oznacza to uznanie danego towaru za wyrób danej grupy w oparciu o jego obiektywne cechy fizyczno-chemieczne czy też konstrukcyjne a nie w oparciu o zabiegi dokumentacyjne i inne mające u nabywców wytworzyć przekonanie o sprzedaży wyrobu o innych cechach aniżeli te, które posiadał oferowany towar. Omówiony przepis par. 18 pkt 6 tworząc odrębną kategorię podatników podatku akcyzowego odwołuje się do samego faktu sprzedaży wyrobów od, których nie pobrano podatku akcyzowego, nie tworzy natomiast podstaw do sankcyjnego wymierzenia podatku w związku ze sprzedażą towaru o niższych parametrach od deklarowanych w umowie. /W powyższej kwestii patrz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1997 r. I SA/Ka 244/96 - ONSA 1998 Nr 3 poz. 86 czy też z dnia 7 marca 2000 r. w III SA 662/99 - nie publ./. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sprzedaży był wyrób nie podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - olej napędowy do silników wolno i średnioobrotowych. Wobec stwierdzonego naruszenia prawa materialnego - par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. /cyt. wyżej/ mającego wpływ na wynik sprawy Sąd uchylił decyzje wydane w obu instancjach na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 1 i 29 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.