III SA 1670/01

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "S." Sp.z o.o. w W.na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 9 maja 2001 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę. Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadziła w "S." Sp. z o.o. w W. kontrolę skarbową, której zakres obejmował rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku. W trakcie prowadzonej kontroli inspektor ustaliła, iż Spółka w każdym miesiącu 1999 r. obok czynności opodatkowanych dokonywała sprzedaży licencji na użytkowanie oprogramowania komputerowego pod nazwą "S.-F.", tj. osiągała przychody ze sprzedaży w stosunku do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT. "S." dokonując czynności opodatkowanych i nie podlegających opodatkowaniu dokonywała zakupów towarów i usług związanych z całą działalnością oraz odliczała związany z nimi podatek naliczony w pełnej wysokości. Dotyczyło to wydatków poniesionych na: - wynajęcie i użytkowanie lokalu biurowego przy ul. P. w W. - nabycie lokalu użytkowego przy ulicy Z. w W. oraz koszty przystosowania lokalu do celów biurowych i bieżącą eksploatację lokalu - reklamę i reprezentację o charakterze publicznym jak i niepublicznym - unowocześnienie sprzętu komputerowego oraz zakup oprogramowania - zakup materiałów biurowych oraz wydatki o charakterze ogólnym. Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 27 lutego 2001 r. wydaną na podstawie art. 10 ust. 2 , art. 27 ust. 5 w związku z art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 8 oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej "ustawa o VAT", art. 21 par. 1 i par. 3, art. 51 par. 1, art. 53 par. 1 i par. 4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 24 ust. 2 pkt 1 oraz art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 572 ze zm./ określiła Spółce "S." zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r., zaległość podatkową w tym podatku oraz naliczyła odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej na dzień wydania decyzji oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 1999 r. w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zaniżenia. W uzasadnieniu decyzji podano, iż art. 20 ust. 2 ustawy o VAT mimo, że występuje po przepisie stanowiącym o obowiązku podatnika - dokonującego jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku - do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, nie dotyczy wyłącznie przypadku w nim określonego. Skoro bowiem podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku w stosunku do nabywanych przez niego towarów i usług służących do wytworzenia lub odsprzedaży towarów, bądź świadczenia usług zwolnionych od podatku, to tym bardziej zakaz ten dotyczy nabywanych towarów i usług służących czynnościom nie podlegającym opodatkowaniu. Na poparcie swojego stanowiska inspektor powołał się na szereg orzeczeń Sądu administracyjnego i Sądu Najwyższego. W szczególności powołano się na najnowsze wyroki Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2000 r. III RN 191/99 i z dnia 5 października 2000 r. III RN 21/00, w których m.in. wyrażono pogląd, iż związek podatku naliczonego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu stanowi jeden z podstawowych i koniecznych warunków odliczania podatku naliczonego oraz naczelna zasadą i regułą tego odliczenia. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie art. 20 ust. 2 , art. 19 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie sankcji. W uzasadnieniu odwołania podano, iż sporne w sprawie pozostaje to czy istnieją podstawy prawne do pozbawienia Spółki możliwości obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, które służą czynnościom nie podlegającym VAT. Zdaniem pełnomocnika Spółki z literalnej analizy art. 20 ustawy o VAT wynika, iż zasady zmniejszania podatku należnego o podatek naliczony określone w tym przepisie mogą być stosowane jedynie w sytuacji, gdy podatnik dokonuje jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych podatku. Natomiast przepis ten nie odnosi się do sprzedaży towarów nie podlegających opodatkowaniu, jako nie wymienionych w art. 2 ustawy o VAT. W takim przypadku gdy podatnik nie dokonuje sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej, powinna zostać zastosowana generalna zasada obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przewidziana w art. 19 ustawy o VAT. Nadmieniono przy tym, że ostatnio powołany przepis nie może stanowić podstawy prawnej do pozbawienia podatnika możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług z tego powodu, że podatnik ten poza czynnościami opodatkowanymi wykonywał także czynności nie podlegające ustawie o VAT. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 9 maja 2001 r. (...) uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 1999 r., w pozostałym zakresie utrzymując w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powołano się na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000 r. III RN 22/00, iż żaden z wspomnianych przepisów /art. 19 i art. 20 ustawy o VAT/ nie ustanawia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą podatkowi od towarów i usług oraz podano, iż aby można było odliczyć podatek naliczony najpierw musi powstać podatek należny. Podatek należny zaś powstaje z tytułu wykonania czynności będących przedmiotem opodatkowania wymienionych w art. 2 w terminie określonym w art. 6 ustawy o VAT i aktach wykonawczych wydanych na podstawie tego przepisu. W tych warunkach odliczenie podatku naliczonego bez uprzednio powstania podatku należnego naruszałoby zasadę wynikającą z art. 19 ustawy o VAT. Jeżeli chodzi o uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień i maj 1999r. to podano, że art. 27 ust. 5 ustawy o VAT nie daje podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania kiedy podatnik w deklaracji VAT-7 wykazał kwotę podatku do rozliczenia w następnym miesiącu, zaś organ podatkowy określa kwotę zobowiązania podatkowego. W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez Spółkę "S." wniesiono o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, a także tej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa materialnego, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 19 ust. 2, art. 20 ust. 2 i art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, a także naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik, a w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu ponowiono zarzuty zawarte w odwołaniu i na poparcie swoich twierdzeń przytoczono tezy z szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r. III RN 77/98 /OSNAPU 1999 nr 16 poz. 503/. Ponadto wyrażono pogląd, iż ust. 2 w art. 20 ustawy o VAT nie jest przepisem samoistnym /tzn. nie stanowi odrębnej całości oraz nieostrym sprawia to, iż przepisu tego nie można interpretować w oderwaniu od kontekstu w jakim był użyty, to jest bez uwzględnienia innych norm określonych w art. 20 ustawy. Dlatego, jak podano, wywody Izby o bezwzględnym obowiązywaniu powołanego przepisu /tj. twierdzenie, iż podatnik może zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związaną wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną/ Spółka uznaje za niezasadne i pozbawione wszelkich podstaw prawnych, a co za tym idzie sprzeczne z wymogami art. 120 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, ponawiając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Problematyka możliwości odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami nie opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług budziła wiele kontrowersji. Wyrazem tego jest rozbieżne orzecznictwo sądowe powoływane przez strony na poparcie swoich twierdzeń. W nowszym jednak orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd, iż podatek naliczony przez podatnika od zakupów /usług/ związanych z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu nie zmniejsza podatku należnego. Na tego rodzaju wykładnię art. 20 ust. 2 ustawy o VAT i jej utrwalenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego wskazuje się m.in. w wyroku z dnia 9 lutego 2001 r. III RN 63/00. W uzasadnieniu powołano się na pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r. III RN 152/98 - OSNAPU 2000 nr 3 poz. 84/ oraz co do zakresu przedmiotowego art. 20 ust. 2 ustawy o VAT w wyroku z dnia 4 listopada 1998 r. III RN 77/98 /OSNAPU 1999 nr 16 poz. 503/, że art. 19 ustawy o VAT nie jest przepisem szczególnym w odniesieniu do przepisu art. 20 ust. 2 tej ustawy, gdyż ten ostatni przepis dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Przepis ten /art. 20 ust. 2 ustawy o VAT/ z całą pewnością nie ustanawia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług nie podlegających podatkowi od towarów i usług. Z kolei zdaniem Sądu Najwyższego przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT reguluje prawo do pomniejszenia podatku w stosunku do podatników, którzy dokonują sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu. W tych warunkach, mając na względzie, iż zdaniem Sądu Najwyższego, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług nie podlegających opodatkowaniu wymagałoby wyraźnego przepisu ustawowego, sformułowano tezę, iż art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie ustanawia prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą podatkowi od towarów i usług. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd oraz zawartą w powołanym wyroku argumentację. W tych warunkach zastosowanie proporcjonalnego odliczenia tej części podatku naliczonego, która odpowiadała udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych w wartości sprzedaży ogółem było praktycznie rzecz biorąc jedynym możliwym korzystnym dla podatnika rozwiązaniem. Z tych względów stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec, jak w sentencji.