III SA 3003/99

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "G-Z-M" w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 11 października 1999 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 i 1998 roku - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Decyzją z dnia 11 października 1999 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego W.-P. z dnia 23 października 1998 r. i określiła Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "G-Z-M" podatek od towarów i usług za miesiące od kwietnia 1997 r. do lutego 1998 r. włącznie oraz ustaliła zobowiązanie dodatkowe za styczeń, luty i marzec 1997 r. oraz za styczeń i luty 1998 r. W pozostałej części /m.in. podatek za styczeń 1997 r./ utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego, że Spółka bezzasadnie odliczyła od podatku należnego podatek naliczony z szeregu faktur, których brakowało w zbiorze dokumentów, a także podatek naliczony w tzw. fakturze "pro forma". Zgodziła się z organem pierwszej instancji, iż Spółka - z naruszeniem art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej "ustawą o VAT" - nie rozliczyła podatku należnego od importu usług w zakresie doradztwa, konserwacji i nadzoru maszyn. Zaakceptowała wreszcie rozstrzygnięcie Urzędu Skarbowego, co do bezzasadnego obniżenia przez Spółkę podatku w rozliczeniu za kwiecień 1997 r., podczas gdy należność wynikająca z dwóch faktur, wystawionych przez zakład pracy chronionej, została zapłacona dopiero w dniach 23 czerwca 1997 r. i 16 stycznia 1998 r. Izba Skarbowa zauważyła tylko, że w tej kwestii zastosowanie miał par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, a nie przepis rozporządzenia z 1997 r., powołanego przez Urząd Skarbowy. Dodała poza tym, iż Spółka, dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktur, zamiast za miesiące, w których dokonano zapłaty należności z faktur tych wynikających, sama zrezygnowała z przysługującego jej prawa do odliczenia. Organ podatkowy nie ma żadnych umocowań prawnych do tego, by za podatnika decydować o skorzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego, skoro sam podatnik nie skorzystał z tego uprawnienia w odpowiednim okresie rozliczeniowym. Izba Skarbowa wykazała natomiast błąd Urzędowi Skarbowemu w ocenie umowy licencyjnej zawartej dnia 30 kwietnia 1997 r. z firmą PC Inc. W umowie tej Spółka udostępniła do wyemitowania w telewizji program muzyczny pod nazwą "Atomic TV". Izba Skarbowa podkreśliła, że licencja, jako udostępnienie prawa do korzystania z określonego dobra, nie jest czynnością wymienioną w art. 2 ustawy o VAT. Niemniej jednak, do czynności wyłączonych spod działania ustawy o VAT, nie mają zastosowania żadne przepisy tej ustawy, w tym także art. 19. Nie można zatem obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rachunkach, dotyczących wydatków związanych ze sprzedażą licencji. Przy określaniu zobowiązania za poszczególne miesiące Izba dokonała obliczenia kwot podatku naliczonego w następujący sposób: 1/ obliczono procentowy udział sprzedaży nie podlegającej opodatkowaniu w całości sprzedaży dokonywanej przez Spółkę /sprzedaży podlegającej i nie podlegającej opodatkowaniu/; 2/ tak obliczony udział procentowy odniesiono do kwot podatku naliczonego, wykazanego przez Spółkę do odliczenia; 3/ obliczono kwoty podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą nie podlegająca opodatkowaniu; 4/ od kwot podatku naliczonego, wykazanego przez Spółkę, odjęto kwoty podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Powyższe korekty spowodowały konieczność określenia podatku i ustalenia zobowiązań dodatkowych za poszczególne miesiące - w innej wysokości, niż uczynił to Urząd Skarbowy. Spółka "G-Z-M" wniosła skargę na decyzję Izby Skarbowej w zakresie ustalenia o utracie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez zakład pracy chronionej oraz w kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy podatnik dokonuje czynności poza zakresem ustawy /udziela licencji/ i jednocześnie dokonuje sprzedaży opodatkowanej, a nie jest możliwe zidentyfikowanie naliczonego podatku dotyczącego wyłącznie licencji. W pierwszej kwestii autor skargi wyraził pogląd, ze organy podatkowe powinny dokonać odliczenia podatku naliczonego w miesiącach, w których zapłacono należność wynikającą z faktur, wystawionych przez zakład pracy chronionej. Zdaniem strony skarżącej, dokonanie odliczenia w nieprawidłowym terminie nie oznacza świadomej rezygnacji z prawa do odliczenia podatku. Sam fakt dokonania przez podatnika odliczenia jest dowodem zamiaru skorzystania z prawa do obniżenia podatku. Jeżeli organy podatkowe miały wątpliwości co do zamiaru podatnika - kontynuowała skarżąca Spółka - powinny przeprowadzić dowód z przesłuchania członków organów Spółki. W rozstrzygnięciu Izby Skarbowej skarżąca dopatrzyła się naruszenia art. 19 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, par. 54 ust. 5 pkt 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., a także art. 120, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. W drugiej kwestii skarżąca podniosła, że wyjątki od zasady obniżania podatku, wyrażonej w art. 19 ustawy o VAT, powinny bezpośrednio wynikać z przepisów prawa. Skoro nie ma w sprawie zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, Izba Skarbowa bezzasadnie zastosowała metodę z tego przepisu wynikającą. Izba Skarbowa nie wskazała również podstawy prawnej do przeprowadzonych przez siebie obliczeń. To, co uczyniła, stanowi - zdaniem skarżącej Spółki - oszacowanie. Do jego przeprowadzenia nie zaistniały podstawy ani z art. 17 i art. 28 ustawy o VAT, ani z art. 23 Ordynacji podatkowej. Zastosowanie oszacowania było więc - według skarżącej- działaniem bezprawnym. W konsekwencji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 17, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, a także art. 120, art. 122 i art. 210 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołała się wreszcie na orzecznictwo dotyczące art. 20 ustawy o VAT, w tym na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 listopada 1998 r. /III RN 77/98/. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę uznała żądanie strony w kwocie 399.172 zł. Stwierdziła bowiem, że biorąc pod uwagę wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2000 r. /III SA 7776/98/, należy przyjąć, iż strona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, związanych z czynnościami objętymi regulacją ustawy o VAT. W pozostałej części wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zasadne było uznanie skargi w części wskazanej przez Izbę Skarbową. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę podzielił stanowisko Sądu Najwyższego, wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 listopada 1998 r., III RN 77/98 /OSNAPU 1999 nr 16 poz. 503/ oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione w motywach wyroku z dnia 22 lutego 2000 r. /III SA 7776/98 - Serwis VAT 2000 nr 19 str. 17/, że niedopuszczalna jest interpretacja art. 19 ustawy o VAT, polegająca na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji, poprzez tworzenie nie wyrażonej w ustawie normy prawnej w drodze analogii do przepisu szczególnego, jakim jest art. 20 ust. 2 tej ustawy. Sąd aprobuje także pogląd, zawarty w ostatnio wymienionym wyroku, iż co do zasady, ustawa o VAT nie wymagała w stanie prawnym obowiązującym w 1997 r. i 1998 r. - istnienia bezpośredniego związku między zakupem i sprzedażą tego samego towaru. Ponadto, o ile w sprawach rozstrzygniętych obu cytowanymi wyrokami, chodziło o wydatki na zakup konkretnych towarów /np. zakup dwóch walcarek, zakup linii produkcyjnej, lady barowej, urządzenia do rozlewu piwa/, to w sprawie obecnie rozpatrywanej przedmiotem sporu były odliczenia z rachunków stwierdzających wydatki na takie cele, jak np. najem pomieszczeń biurowych i inne koszty ogólnozakładowe oraz wydatki na reklamę. Nie sposób było zatem rozgraniczyć w jakim stopniu wydatki te związane były z czynnościami podlegającymi i nie podlegającymi ustawie o VAT. Dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r. nadano nowe brzmienie artykułowi 20 ust. 1 ustawy o VAT, zobowiązując podatnika do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu /podkreślenie Sądu/. Jest to dodatkowy argument przemawiający za przyjęciem, że przed wspomnianą datą skarżąca spółka mogła dokonać odliczenia w pełnym zakresie. Przechodząc do kwestii rachunków, wystawionych przez zakład pracy chronionej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wbrew stanowisku Izby Skarbowej - i w tej części zaskarżona decyzja ostać się nie może. Rację ma wprawdzie Izba Skarbowa, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony jest uprawnieniem podatnika, a zatem zależne jest od jego woli, w związku z czym organ podatkowy nie może decydować o skorzystaniu przez podatnika z tego prawa. Jednak w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż skarżąca skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego, tyle tylko, że uczyniła to przed uiszczeniem należności zakładowi pracy chronionej. Jest to sytuacja odmienna niż w sprawie, w której zapadła uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 1998 r. /FPS 9/97 - ONSA 1998 Nr 4 poz. 110/ oraz inna niż w stanie faktycznym sprawy, zakończonej wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 25 marca 1999 r. /III RN 160/98 - OSNAPU 2000 nr 3 poz. 87/. W obu wymienionych wyżej sprawach podatnicy w ogóle nie złożyli deklaracji podatkowych. Natomiast w niniejszej sprawie skarżąca złożyła deklarację i wyraziła wolę zrealizowania swojego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Nie może być zatem mowy o rezygnacji podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego, lecz jedynie o przedwczesnej realizacji tego prawa. Weryfikując dokonane przez podatnika w złożonej deklaracji samoobliczenie podatku od towarów i usług, organ podatkowy powinien dokonać własnego rozliczenia i uwzględnić także te prawidłowe kwoty podatku naliczonego, co do których podatnik wyraził wolę odliczenia ich od podatku należnego /por. wyrok NSA z dnia 4 maja 2000 r., I SA/Łd 144/98 - Monitor Podatkowy 2000 nr 12 str. 2 - tylko teza/. Należy zauważyć, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. nie było w ustawie o VAT odpowiednika art. 19 ust. 3b, wprowadzonego ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, przewidującego utratę prawa podatnika do obniżenia podatku należnego w przypadku uchybienia terminom, o których mowa w ust. 3 tego artykułu. Nie można zatem przyjąć, że prawo skarżącej spółki do obniżenia podatku wygasło. Odrębnym zagadnieniem jest kwestia, czy rozliczenie podatku naliczonego powinno nastąpić w miesiącu otrzymania faktury, czy też w miesiącu zapłaty należności zakładowi pracy chronionej. Należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowano, iż rozporządzenia wykonawcze Ministra Finansów nie zmieniają terminu obniżenia kwoty podatku należnego, określonego w art. 19 ust. 3 ustawy VAT /por. wyrok z dnia 23 grudnia 1999 r., III SA 8219/98, wyrok z dnia 10 lipca 1997 r., SA/Sz 1089/96, wyrok z dnia 26 czerwca 1998 r., SA/Bk 950/97 - nie publ. oraz wyrok z dnia 13 kwietnia 2000 r., III SA 828/99 - Monitor Podatkowy 2000 nr 12 str. 2 - tylko teza/. Oznacza to, że par. 54 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./, podobnie jak odpowiedni przepis w późniejszym rozporządzeniu z 1997 r., nie określał terminu obniżenia podatku należnego, lecz wprowadzał warunki tego obniżenia. Spełnienie tego warunku może nastąpić w terminie późniejszym niż termin wynikający z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT /por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1998 r., SA/Bk 950/97/. Z analogicznych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2000 r /III SA 1632/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 1 str. 57 - tylko teza/ zaaprobował stanowisko Izby Skarbowej w S., wyrażone w decyzji z dnia 16 czerwca 1999 r. (...), ze odliczenie powinno być dokonane po zapłacie należności z faktury, ale w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury lub za miesiąc następny. Jeżeli więc w rozpatrywanej sprawie faktury z kwietnia 1997 r. uregulowano odpowiednio w czerwcu 1997 i styczniu 1998 r., a Izba Skarbowa objęła decyzją okres od stycznia 1997 r. do lutego 1998 r. włącznie, tzn. orzekała już po spełnieniu warunku, polegającego na zapłacie należności z obu faktur, to podatek naliczony powinna uwzględnić w rozliczeniu za kwiecień 1997 r., zgodnie z wnioskiem strony. Okoliczność, że zapłata należności nastąpiła po złożeniu deklaracji za kwiecień 1997 r. powinna natomiast znaleźć odzwierciedlenie w rozstrzygnięciu o odsetkach za zwłokę od nieuiszczonych w terminie podatków, spowodowanej okresowym zaniżeniem zobowiązań podatkowych, zgodnie z zasadami wyrażonymi w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 10 sierpnia 1995 r. nr PP1-7204/79/1/46 KSz /skierowanego do Izby Skarbowej w K./, zaaprobowanymi w wyroku NSA z dnia 4 maja 2000 r. /I SA/Łd 144/98, str. 6/. Mając na uwadze wszystkie przytoczone wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził na rzecz strony skarżącej koszty postępowania sądowego /art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W skład kosztów nie mogły jednak wejść wnioskowane przez pełnomocnika skarżącej koszty zastępstwa, gdyż pełnomocnik ten jest doradcą podatkowym a zgodnie z art. 98 par. 2 i 3 Kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA, do kosztów procesu nie można zaliczyć wynagrodzenia pełnomocnika, który nie jest adwokatem lub radcą prawnym. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.