III SA 364/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "CFI" Spółka z o.o. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z 6 stycznia 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia 22 grudnia 1998 r. Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. Spółka z o.o. "CFI." określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 1996 r. w kwocie 703.565,00 zł oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie za okres 1.01.-31.12.1996 r. w podatku od towarów i usług w kwocie 32.907,00 zł. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 6 stycznia 2000 r. postanowiła: 1. uchylić decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług i orzec kwoty dodatkowego zobowiązania w wysokościach (...), 2. w pozostałej czyści utrzymać decyzję w mocy. Izba Skarbowa podzieliła ustalenia faktyczne organu kontroli oraz argumentację prawną co do tego, że w przedmiotowej sprawie, Spółka w marcu 1996 r. dokonała bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 29.03.1996 r. wystawionej przez firmę "D.", a dotyczącej prowizji za doprowadzenie do zamiany nieruchomości na obligacje. Również w marcu 1996 r. Spółka bezzasadnie odliczyła podatek naliczony w wys. 48.400 zł z faktury z dnia 30.03.1996 r., wystawionej przez "S." SA z tytułu prowizji za doprowadzenie do transakcji zakupu obligacji /o numerze wyżej wymienionym/, konsekwencji czego jest zgodnie z dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, utrata prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur. Izba Skarbowa dodała, że argumentacja spółce iż dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony była przekonana, że poniesione wydatki stanowiły koszty uzyskania przychodów nie może wpłynąć na wynik rozstrzygnięcia i nie może zwolnić Spółki od poniesienia określonych przepisami, konsekwencji. Każdy bowiem podatnik podatku od towarów i usług, z uwagi na charakter tego podatku /samoobliczenie i deklaratywność/ musi mieć świadomość, iż to na nim spoczywa odpowiedzialność za właściwe dokonanie rozliczenia. Izba Skarbowa stwierdziła natomiast, iż nie znajduje oparcia w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku VAT łącznie za okres 1.01.1996 r. - 31.12.1996 r. Podatek od towarów i usług jest podatkiem, w którym zobowiązanie jest rozliczane w okresach miesięcznych. Z faktu, że podatek od towarów i usług jest ustalony na podstawie deklaracji lub określony przez organ podatkowy w okresach miesięcznych, płynie dla organu konsekwencja polegająca na tym, że organ określając podatek w poszczególnych miesiącach jest zobowiązany czynić ustalenia faktyczne majce wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w odniesieniu do każdego miesiąca. Powyższe dotyczy także ustalenia przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego, a ponadto organ musi wskazać fakty, które spowodowały zastosowanie "sankcji". W przedmiotowej sprawie, Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania za okres 1.01.1996 r. - 31.12.1996 r., pomimo, iż faktycznie to zobowiązanie należało ustalić za miesiące marzec i październik 1996 r., w tych bowiem miesiącach nastąpiły zdarzenia, mające wpływ na wysokość wykazanego w ewidencji i deklaracji VAT-7 zobowiązania podatkowego /marzec 1996 r./ oraz wysokość wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc /październik 1996 r./. Mając na uwadze powyższe oraz dyspozycję zawartą w art. 27 ust. 5 ustawy o VAT w związku z art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. Izba Skarbowa ustaliła dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT za ten miesiąc w wysokości 21.780 zł /30 procent kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego tj. kwoty 72.600 zł/. Natomiast, zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT kwota dodatkowego zobowiązania za październik 1996 r. wynosi 11.127 zł /30 procent/ kwoty zawyżenia nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc tj. kwoty 37.092 zł/. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 4 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wywodzili w szczególności, co następuje: jeżeli chodzi o nieuznanie wydatków poczynionych przez Spółkę na rzecz spółek "D." Sp. z o.o. oraz "S." SA z tytułu prowizji za doprowadzenie do zawarcia dwóch umów, to w tym przypadku naruszono przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez błędną jego interpretację oraz błędną ocenę stanu faktycznego. Transakcje, który przeprowadzono przy udziale spółek "D." Sp. z o.o. i "S." SA byty związane z przedmiotem działalności Spółki - dotyczyły dosyć skomplikowanej operacji na rynku kapitałowym - i nie można znaleźć podstaw dla twierdzeń, że wydatki na ten cel nie stanowią kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak ich związku z przychodami. W orzecznictwie sądowym w tym zakresie podkreśla się, że koszt uzyskania przychodów musi być związany z celem osiągnięcia przychodów - ten cel musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować lub co najmniej winny go zakładać jako realny. W przedmiotowej sprawie można było zakładać, że cel postawiony przez spółkę był jak najbardziej realny. Spółka wywodziła następnie, że w tak skomplikowanej materii jaką są operacje kapitałowe, przy każdej z nich jest konieczna pomoc prawnika. Skoro zaś Izba Skarbowa uznała, że spółka uzyskuje dochód, to nie miała ona podstaw do uznania, że skarżąca nie potrzebuje do tego wyspecjalizowanej pomocy prawnej. Skarżąca spółka dodała, iż jako akcjonariusz P. G. oraz T. H. S.A. została pozwana przez syndyka masy upadłości wymienionych spółek o dokonanie dopłat do kapitału akcyjnego, który na podstawie przepisów prawa handlowego został wniesiony w 114. Udział kapitałowy skarżącej spółki w wymienionych towarzystwach ubezpieczeniowych był jak najbardziej związany z działalnością gospodarczą. Postępowanie w przedmiotowych sprawach toczy się już ponad trzy lata w Sądach Okręgowych; w W. /z powództwa Polisy S.A. jako syndyka "G." S.A. (...)/ i w P. /z powództwa Polisa S.A. jako syndyka masy upadłości H. S.A. - (...)/. W dniu 14 października 1999 r. miała miejsce kolejna rozprawa w tej sprawie w Sądzie Okręgowym w P. Oplata za zastępstwo procesowe jest jak najbardziej kosztem działalności spółki. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc, że Spółka podnosi zarzuty, które w zasadzie dotyczą aspektów podatku dochodowego, a te kwestie były przedmiotem odrębnego postępowania i rozstrzygnięcia w ostatecznej decyzji i z tego tytułu Izba była związana gdy chodzi o podatek od towarów i usług. Ponadto Izba Skarbowa zwróciła uwagę, iż Spółka w postępowaniu odwoławczym nie podnosiła zarzutów w kwestii nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz firm prawniczych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Za niesporną pomiędzy stronami uznać należy okoliczność, iż prawidłowe stosowanie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług pozostaje w ścisłym związku z realizacją przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Izba Skarbowa zasadnie zatem wywodziła, iż skoro wydatki na prowizje i wydatki na rzecz firm prawniczych nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu w ostatecznej decyzji tejże Izby z dnia 10 września 1999 r. dotyczącej wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r., to organ odwoławczy w zakresie podatku od towarów i usług nie mógł wyrazić innej oceny prawnej tego samego stanu faktycznego. Okazuje się jednak, iż ostateczna decyzja Izby Skarbowej z dnia 10 września 1999 r. została zaskarżona do Sądu, który wyrokiem z dnia 9 lutego 2001 r. - III SA 2610/99 powyższy decyzję uchylił. W tymże wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że organy podatkowe zasadnie nie uznały za koszty uzyskania przychodu wydatków związanych z emisją obligacji, z których środki przeznaczono na umorzenie udziałów własnych emitenta a to oznacza, iż dochody z emisji obligacji nie byty przekazane na prowadzenie działalności gospodarczej, a służyły dokonaniu zmian w kapitale spółki. Przy takim działaniu nie może być mowy o sensie gospodarczym poczynań Spółki na gruncie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tych też przyczyn Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych o konieczności wyeliminowania z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 220 tys. zł zapłaconych na rzecz spółki "S." za pośrednictwo w emisji obligacji oraz w kwocie 110 tys. zł z tytułu dokonanej zapłaty prowizji spółce "D." za doprowadzenie do umowy zamiany nieruchomości za obligacje. Naczelny Sąd Administracyjny w tymże wyroku stwierdził, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie dla zweryfikowania wydatków za usługi firm prawniczych, a to nie pozwala na merytoryczni ocenę zarzutów skargi w sytuacji kiedy podatnik nie został wezwany do złożenia wyjaśnień co do okoliczności dla których wydatki poczyniono. Skład orzekający Sądu w niniejszej sprawie stwierdza, iż na podstawie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ jest związany oceną prawną zawartą w wyroku z dnia 9 lutego 2001 r. gdy chodzi o nieuznanie wydatków za koszt uzyskania przychodów poczynionych przez skarżącą na rzecz spółek "S." i "D.", a także jest związany oceną stanu faktycznego w przedmiocie braków dowodowych w zakresie wydatków poczynionych przez skarżącą na rzecz firm prawniczych. Uzupełniając dodać należy, iż spółka odwołaniem objęła całość decyzji inspektora kontroli, a Izba Skarbowa jako organ odwoławczy wypowiedziała się w swej decyzji co do faktur wystawionych przez firmy prawnicze. Izba nie może czuć się więc zaskoczona treścią skargi gdy inspektor zdyskwalifikował wydatki za "doradztwo prawne" tylko z tej przyczyny, że "Spółka w 1996 i 1997 r. praktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej", a Izba w tym przedmiocie nie wypełniła prawidłowo powinności organu odwoławczego. W tej więc części doszło do uchybień naruszających przepisy art. 121 par. 1, art. 122 i art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało zastosowanie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o NSA. O kosztach sądowych orzeczono po myśli art. 55 ust. 2 ustawy o NSA.