III SA 939/93

Zyski wypłacane osobom fizycznym od kapitałów powierzonych do zainwestowania spółce akcyjnej, która bez wymaganej zgody Prezesa Narodowego Banku Polskiego wykonywała czynności określone w art. 11 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. - Prawo bankowe /Dz.U. 1992 nr 72 poz. 359/ jako czynności bankowe, nie stanowią odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./, wobec czego nie są wolne od podatku dochodowego. Tego rodzaju zyski znajdowały swe źródło w wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy kapitałach pieniężnych, w związku z czym zyski "klientów" należało zaliczyć do "innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych /art. 17 ustawy/. Osoba prawna dokonująca wypłaty takiej należności jest obowiązana, jako płatnik, pobrać zryczałtowany podatek dochodowy /art. 41 ust. 1 ustawy/. Postanowieniem Sądu Rejonowego zostało wpisane do rejestru Towarzystwo Kapitałowe SA, którego przedmiotem działalności miała być szeroko rozumiana działalność produkcyjno-usługowa, handlowa i ubezpieczeniowa w granicach zakreślonych przez prawo. Jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy wyniku kontroli z 11 września 1992 r. inspektora kontroli skarbowej - spółka w latach 1991 i 1992 udzielała osobom fizycznym i prawnym pożyczek na prowadzenie działalności gospodarczej na łączną kwotę ponad 14,5 mld zł, nie naliczając od tych czynności opłaty skarbowej. Ponadto w tym samym czasie spółka przyjmowała od osób fizycznych i prawnych wpłaty pieniężne jako lokaty terminowe, z przeznaczeniem do dalszego inwestowania - łącznie na kwotę ponad 4 mld zł - również nie naliczając opłaty skarbowej. W wyniku kontroli podano, że powyższe lokaty zgodnie z przepisami Kc stanowią depozyty nieprawidłowe, do których mają, odpowiednio, zastosowanie przepisy o pożyczce /art. 845 Kc/. Podano także, że działalność prowadzona przez spółkę, polegająca na przyjmowaniu wkładów pieniężnych i lokat terminowych oraz udzielanie kredytów, należy do zakresu czynności bankowych, do których upoważnione są banki /art. 11 ust. 1 pkt 2 i art. 12 Prawa bankowego/ - tymczasem na prowadzenie takiej działalności spółka nie miała zezwolenia. Konsekwencją przyjmowania lokat kapitałowych były wypłaty dochodów uzyskanych przez powierzających kapitał do dalszego inwestowania jako umownych odsetek. Przyjmując, że wypłaty gotówkowe lokat terminowych miały charakter pożyczek, wypłacone od nich odsetki stanowiły dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, którego płatnikiem na podstawie art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350/ była spółka. W żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych wyrażono m.in. pogląd, iż "odpowiedniość" stosowania przepisów o pożyczce do depozytu nieprawidłowego ma ograniczony zasięg - praktycznie dotyczy tylko części art. 720 i art. 724 Kc - i to tylko na gruncie kodeksu cywilnego. Urząd Skarbowy po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z 25 marca 1993 r. wydaną na podstawie art. 104 Kpa oraz art. 30, art. 41 ust. 1 pkt 2 i 42 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. nr 80 poz. 350 ze zm./, art. 14 ust. 2 i art. 15 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. nr 27 poz. 111 ze zm./ i par. 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 lutego 1992 r. w sprawie właściwości miejscowej organów podatkowych w sprawach niektórych zobowiązań podatkowych /Dz. U. nr 16 poz. 62/ ustalił od wypłaconych osobom fizycznym przez spółkę odsetek z tytułu przyjmowania od nich lokat kapitałowych zryczałtowany podatek dochodowy. W uzasadnieniu powołano się dodatkowo na art. 1-2, art. 10 i art. 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyrażono pogląd, iż z przepisów tych wynika, że przez określenie "odsetki od pożyczek" należy rozumieć wypłaty dokonywane na skutek przeniesienia określonej ilości pieniędzy /rzeczy/ między stronami, bez względu na inne uwarunkowania umowy, a spełniające jedynie określenie zawarte w art. 720 par. 1 Kc. Rozwijając tę myśl podano, że przychody z tytułu depozytów nieprawidłowych uzyskiwane przez osoby fizyczne nie są wyłączone spod przepisów działania ustawy /art. 2 ust. 1/ i nie są też zwolnione od podatku dochodowego ani na podstawie przepisów ustawy /art. 21 i art. 52/, ani też przepisów wykonawczych do niej, czy też przepisów odrębnych. Z zapisów art. 10-20 wynika natomiast, że przychody tego rodzaju /ze względu na niewymienienie ich w art. 10 pkt 9 i art. 20/ ustawa zalicza do przychodów z kapitałów pieniężnych /art. 10 ust. 1 pkt 7/, a dokładnie do przychodów z odsetek od pożyczek /art. 17/. W uzasadnieniu decyzji zamieszczono także wyliczenie wysokości należnego podatku. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono, iż została ona wydana z naruszeniem art. 30 i 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "przez ich wskazanie jako samodzielnej autonomicznej podstawy nałożenia na odwołującego się obowiązku podatkowego", a także art. 107 par. 3 Kpa przez nieustalenie w sposób jednoznaczny źródła przychodów, które byłoby podstawą zobowiązania w zakresie podatku dochodowego, a w dalszej kolejności podstawą do uznania, że odwołujący jest płatnikiem tego podatku. W uzasadnieniu podano, że rozważania na temat podstawy prawnej zawarte w uzasadnieniu decyzji niczego nie wyjaśniają, gdyż organ podatkowy zamiennie używa trzech instytucji - pojęcia odsetek od lokat kapitałowych, przychodu z tytułu depozytu nieprawidłowego i odsetek od pożyczek, w stosunku do tych samych czynności dokonywanych przez odwołującego. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji w zasadzie ponowiono argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, dodatkowo wskazując, iż przedmioty umów pożyczki i depozytu nieprawidłowego mają ten sam charakter. W skardze na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem art. 2 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 30 oraz 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego powstaje w przedmiotowej sprawie w stosunku do depozytu nieprawidłowego poprzez odpowiednie stosowanie przepisów podatkowych dotyczących pożyczki. W uzasadnieniu rozwinięto powyższy zarzut wskazując na to, że nawet przy hipotetycznym przyjęciu, iż omawiane umowy mają ten sam charakter, nie może to prowadzić do ich utożsamiania, gdyż występują jako odrębne umowy nazwane w dwu różnych tytułach kodeksu cywilnego. Podnoszono także, że odpowiednie stosowanie przepisów o pożyczce do umów depozytu nieprawidłowego ma ograniczony zasięg - mają zastosowanie: jedynie końcowa część art. 720 i art. 724 Kc, a nie mają zastosowania: początkowa część art. 720, art. 721 i art. 722 Kc jako sprzeczne z realnym charakterem umowy depozytu nieprawidłowego. Wskazywano też na odmienny cel gospodarczy obu omawianych umów - celem tym przy umowie pożyczki miałoby być wyłącznie zaspokojenie interesu pożyczkobiorcy, podczas gdy celem umowy depozytu nieprawidłowego jest zaspokojenie interesu gospodarczego obu stron umowy. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca Spółka bez wymaganej prawem zgody prezesa Narodowego Banku Polskiego /art. 73 Prawa bankowego/ wykonywała czynności wymienione w art. 11 ust. 1 pkt 2 i 4 Prawa bankowego określone w powołanych przepisach jako czynności bankowe. Czynności te polegały w niniejszej sprawie na przyjmowaniu od osób fizycznych "do zainwestowania środków kapitałowych w złotych polskich" w zamian za - po zwrocie kapitału zainwestowanego - zysk liczony według zmiennej rocznej stopy procentowej. Powyższe umowy /czynności cywilnoprawne/ stanowiły więc typowe umowy mieszane, zawierające elementy pożyczki, rachunku bankowego i depozytu nieprawidłowego. W wyniku wykonania tych umów klienci mieli zagwarantowany terminowy zwrot "zainwestowanego kapitału wraz z zyskiem". Zysk ten stanowił niewątpliwie przychód z udziału klienta w zyskach Towarzystwa Kapitałowego, będącego spółką akcyjną, a więc osobą prawną. Z tego punktu widzenia nie było właściwe traktowanie zawieranych umów z klientami jako umów "depozytu nieprawidłowego" i poprzez odesłanie z art. 845 Kc do przepisów o pożyczce /art. 720 i następne/ potraktowanie przychodów z tych umów jako swego rodzaju odsetek od pożyczek. Z drugiej strony wątpliwości budzi także stanowisko zaprezentowane przez stronę skarżącą, że do depozytu nieprawidłowego z postanowień Kodeksu cywilnego dotyczących pożyczki mają zastosowanie jedynie art. 720 Kc i to tylko w końcowej części, określającej przedmiot zwrotu oraz art. 724 Kc. W szczególności wątpliwości budzi zaprezentowana wykładnia art. 720 Kc, gdyż wbrew twierdzeniu strony do umów depozytu nieprawidłowego ma zastosowanie cały art. 720 Kc określający obowiązek zwrotu rzeczy oraz stosunki własnościowe. Dodać jednakże trzeba, że w umowie depozytu nieprawidłowego, jako umowie realnej, własność przechodzi na przechowawcę z chwilą wydania rzeczy, podczas gdy umowa pożyczki zobowiązuje do przeniesienia własności, chociaż i ta umowa wywiera skutki rzeczowoprawne. Wątpliwości budzą także wywody dotyczące odrębności celów gospodarczych umów pożyczki i depozytu nieprawidłowego, gdyż zarówno jedna, jak i druga umowa, w zależności od woli stron, może mieć zarówno charakter odpłatny, jak i nieodpłatny, co powoduje, że także celem gospodarczym umowy pożyczki może być zaspokojenie interesu pożyczkodawcy. Mając powyższe na względzie należało rozważyć, czy zaskarżona decyzja, mimo wad uzasadnienia nie znajdowała oparcia w przepisach prawa. Zgodnie z art. 9 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, tj. m.in. odsetek od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych. Zwolnienie to nie mogło mieć zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż - jak to już wspomniano spółka nie mogła być uznana za bank, mimo że wykonywała czynności bankowe. Ponadto przepisów ustawy nie stosowało się do przychodów wymienionych w art. 2 ust. 1 ustawy oraz zwolnione były od podatku dochody /przychody/ wymienione w art. 52 ustawy. Do żadnej z powołanych grup wyłączeń, czy zwolnień podatkowych nie można było zaliczyć "zysków klientów", o jakich mowa w zawieranych przez spółkę umowach. Niewątpliwie natomiast tego rodzaju zyski znajdowały swoje źródło w wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy kapitałach pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych obok m.in. odsetek od pożyczek, odsetek od obligacji i innych papierów wartościowych oraz dywidendy uważa się także inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Do tej ostatniej grupy przychodów z kapitałów pieniężnych należało, jak to podano na wstępie, zaliczyć "zysk klientów" z tytułu "zainwestowanego kapitału" przyjętego przez spółkę. Zgodnie z art. 30 ustawy przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek wymierza się w formie ryczałtu w wysokości 20 procent uzyskanego przychodu. Stosownie zaś do art. 41 ust. 1 ustawy osoby prawne dokonujące wypłaty należności m.in. z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej są obowiązane, jako płatnicy, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od tego rodzaju wypłat. Płatnik nie będący pracownikiem w rozumieniu kodeksu pracy odpowiada całym swoim majątkiem za podatek nie pobrany od podatnika lub pobrany w kwocie niższej od należnej, chyba że nastąpiło to z winy podatnika /art. 14 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. W razie zaś niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w ustawie organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość podatku nie pobranego przez płatnika /art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Opisana powyżej sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, kiedy to spółka była obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, będących "klientami" tego towarzystwa z tytułu udziałów klientów w zyskach spółki; nie czyniła tego bez winy podatników. W tych warunkach należało uznać, iż zaskarżona decyzja, mimo niewłaściwej kwalifikacji uzyskiwanych przez "klientów" spółki przychodów /jako odsetki od depozytów nieprawidłowych, a nie jako przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych/, prawa nie narusza w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i stosownie do art. 207 par. 5 Kpa należało skargę oddalić.