III SA/Łd 582/17

Dnia 2 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Pomocnik sekretarza Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2018 roku sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2017 roku sygn. akt III SA/Łd 582/17 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 października 2017 roku o sygnaturze akt III SA/Łd 582/17; 2) oddala skargę; 3) zasądza od L. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 3 060 (trzy tysiące sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201) art. 2 ust. 3 i 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8 , art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91, art. 117, art. 129 ust 1 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz.1540 i zm.), art. 1 i art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz.1948 i zm.) po rozpatrzeniu odwołania L. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w łącznej wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 26 stycznia 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w Saloniku Prasowym - Punkcie Kolektury LOTTO, mieszczącym się w P., przy ul. A 8. Z treści protokołu kontroli z dnia 26 stycznia 2015 r., wynika, że w kontrolowanym pomieszczeniu znajdowały się dwa urządzenia o nazwie Hot Fun numer [...] oraz Hot Fun numer[...] . Oba urządzenia miały budowę identyczną jak automaty do gier. Na ekranach wyświetlały się ikony i symbole identyczne jak w automatach do gier hazardowych. Na jednym z ww. urządzeń była prowadzona gra. W toku kontroli obecny był skarżący, prowadzący w ww. lokalu działalność gospodarczą pod nazwą A. Celem przeprowadzonej kontroli było ustalenie, czy działanie urządzeń zainstalowanych w ww. lokalu wyczerpuje definicję gier na automatach zawartą w art. 2 ust. 3, 4 i 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W toku oględzin funkcjonariusze stwierdzili, że na ww. urządzeniach były tabliczki z numerem urządzenia oraz z napisem o treści: B., ul. B 38/B104, [...] W., NIP [...] KRS[...]". W wyniku przeprowadzonych eksperymentów funkcjonariusze celni stwierdzili, że gry przeprowadzone na urządzeniu Hot Fun nr [...] są grami na automacie, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., stwierdzono bowiem, że w grach przeprowadzonych na urządzeniu występował element losowości, ponieważ grający dotykając na ekranie monitora pola z napisem START nie miał wpływu na ułożenie się symboli występujących w grze, było ono zależne tylko od urządzenia. W grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów umożliwiających grającemu przedłużenie danej gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Wygrane punkty można było zamienić na wygraną pieniężną i dokonać jej wypłaty, co zostało uczynione w trakcie eksperymentu. Natomiast próba przeprowadzenia eksperymentu na urządzeniu Hot Fun nr [...] nie udała się, gdyż urządzenie nie przyjęło środków, które próbowano do niego zaaplikować z uwagi na to, że nastąpiła jego blokada z powodu braku środków pieniężnych na wypłatę wygranej. Po przeprowadzeniu postępowania organ I instancji wydał decyzję z dnia 24 sierpnia 2015 r. wymierzającą skarżącemu karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem na ww. automatach. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, jak również o zwrot wszelkich poniesionych kosztów postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez błędne zastosowanie wobec strony w niniejszej sprawie. Skarżący stwierdził, że organ I instancji błędnie przyjął, że był on "urządzającym gry", podczas gdy jedynie wynajmował powierzchnię lokalu innemu podmiotowi, który prowadził tam swoją działalność, na swoją odpowiedzialność. Ponadto w odwołaniu podniesiono, że organ wymierzył karę za urządzenie gier na automatach poza kasynem, w sytuacji, gdy nie został notyfikowany przepis zakazujący urządzania gier na automatach poza kasynem. Przepis ten winien być zatem uznany za nieskuteczny. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wyjaśnił, że z protokołu kontroli z dnia 26 stycznia 2015 r. wynika, że w Saloniku Prasowym - Punkcie Kolektury LOTTO, w P. , przy ul. A 8 znajdowały się dwa urządzenia o nazwie Hot Fun nr [...] oraz Hot Fun nr[...]. Oba urządzenia miały budowę identyczną jak automaty do gier, a na ich ekranach wyświetlały się ikony i symbole identyczne jak w automatach do gier hazardowych. Urządzenia te nie posiadały oznaczeń z numerem poświadczenia rejestracji oraz numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że w grach przeprowadzonych na urządzeniu HOT FUN nr [...] występował element losowości, ponieważ grający dotykając na ekranie monitora urządzeniu pole z napisem START nie miał wpływu na ułożenie się symboli występujących w grze, które było zależne tylko od urządzenia. Stwierdzono także, że w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów umożliwiających grającemu przedłużenie danej gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Wygrane punkty można było zamienić na wygraną pieniężną i dokonać jej wypłaty, co zostało uczynione w trakcie eksperymentu. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzono że gry przeprowadzone na urządzeniu o nazwie Hot Fun nr [...] są grami na automacie, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. w związku z czym urządzenie to jako automat do gier powinno być zarejestrowane przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego zgodnie z art. 23a u.g.h. Próba przeprowadzenia eksperymentu ma urządzeniu Hot Fun numer [...] nie powiodła się, ponieważ urządzenie nie przyjęło środków które próbowano do niego zaaplikować. Klawisze urządzenia oraz pola widoczne na ekranie monitora urządzenia pozostawały nie aktywne. Fakt, że na ww. automacie prowadzona była gra potwierdziła jednak przesłuchana w charakterze świadka K. K., która w chwili kontroli grała na urządzeniu. Funkcjonariusze celni przesłuchali w charakterze świadka również skarżącego. W aktach sprawy znajduje się umowa z dnia 30 grudnia 2014 r., potwierdzająca, że skarżący w ramach działalności gospodarczej zawarł umowę najmu powierzchni lokalu z firmą B we W. Z treści tej umowy wynika, że przedmiotem najmu jest powierzchnia użytkowa - 2 m² w lokalu przy ulicy A 8, w P. Powierzchnię wynajęto w celu prowadzenia przez B gier, w tym gier na automatach losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. oraz w celu zainstalowania w nim przez spółkę urządzeń rozrywkowych, w tym automatów do gier i gier losowych. Zgodnie z art. 4 pkt 4 umowy, wynajmujący zobowiązany był do zapewnienia energii elektrycznej do zainstalowanych urządzeń, bez dodatkowych opłat. Wynajmujący obowiązany był do informowania Spółki oraz serwisanta o uszkodzeniach automatów. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, a najemca zobowiązał się do zapłaty wynajmującemu miesięcznego czynszu najmu w wysokości 35% od przychodów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej biorąc pod uwagę przedstawiony wyżej materiał dowodowy uznał, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że gry urządzane na automatach Hot Fun nr [...] oraz Hot Fun nr [...] - posiadają cechy, które kwalifikują je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Przedmiotowe automaty zezwalają na gry o charakterze komercyjnym (możliwość gry występuje dopiero po uiszczeniu środków pieniężnych), o wygrane pieniężne (automat wypłacił pieniądze) oraz o charakterze losowym, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności, umiejętności gracza. DIAS podkreślił, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji pojęcia podmiotu urządzającego gry i dlatego w tej sytuacji, należy sięgnąć do języka potocznego. W ocenie organu odwoławczego przez "urządzanie gry" należy zatem rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadziły do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej tę czynność za urządzającego grę. Organ uznał, iż urządzanie gry na automatach stanowi ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że ta gra hazardowa w ogóle się odbędzie. Do czynności tych należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnianie wypłat uzyskanych wygranych graczom czy realizowanie wypłat uzyskanych wygranych graczom, zapewnianie odpowiednich warunków, aby gra na automatach w ogóle mogła być prowadzona). Jak wynika z akt sprawy, skarżący w dniu 30 grudnia 2014 r., zawarł umowę najmu powierzchni użytkowej z firmą B z siedzibą we W. Z umowy wynika, że Spółka B instaluje i eksploatuje w lokalach użytkowych, urządzenia rozrywkowe, organizuje gry na automatach. Pod automaty wynajęto powierzchnię 2 m. Czynsz za wynajem ustalono w wysokości 35 % od przychodów. Zgodnie z art. 4 pkt 4 umowy wynajmujący zobowiązany był do zapewnienia energii elektrycznej do zainstalowanych urządzeń, bez dodatkowych opłat. Wynajmujący obowiązany był do informowania Spółki oraz serwisanta o uszkodzeniach automatów. Skarżący zeznał, że osobiście włączał ww. automaty. Realizowane przez skarżącego czynności dają podstawę do przyjęcia, że urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Organ odwoławczy uznał wobec tego za niezasadny zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędne zastosowanie wobec strony tj., błędne przyjęcie przez organ I instancji, że skarżący "urządzał gry", podczas gdy on jedynie wynajmował powierzchnię lokalu innemu podmiotowi, który prowadził tam swoją działalność, na swoją odpowiedzialność. Organ wskazał, że pojęcie "urządzanie gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. Urządzającym gry jest więc zarówno osoba posiadająca tytuł prawny do automatu (właściciel), jak również może być osoba dzierżawiąca automat, osoba wynajmująca powierzchnię pod automat i każda inna osoba czerpiąca korzyści z tego rodzaju działalności (właściciel lokalu, osoba obsługująca automat itp.). Organ podniósł, że w toku kontroli jaki i prowadzonego postępowania nie przedstawiono koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w art. 129 ust.1 u.g.h. Stanowiło to naruszenia art. 6 ust. 1 u.g.h. Konsekwencją powyższego jest kara pieniężna, której podlega podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W takim przypadku wysokość wymierzonej kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od automatu, zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy. Za chybiony organ uznał również zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędne zastosowanie wobec strony w niniejszej sprawie polegające na tym, że organ wymierzył karę za urządzenie gier na automatach poza kasynem w sytuacji, gdy nie został notyfikowany przepis zakazujący urządzania gier na automatach poza kasynem. Stanowisko strony, że ww. przepis jest nieskuteczny, co wyklucza w każdym przypadku zastosowanie kary pieniężnej za jego naruszenie - nie jest trafne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odnosząc się do powyższego zarzutu powołał się na uchwałę NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W skardze L. M. zarzucił naruszenie: 1/ art.1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. w zw. z art. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 471) poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 3 u.g.h. oraz przepisów dyrektywy 98/34, wyrażającą się mylnym założeniem, że przepis z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. mógł być zastosowany względem skarżącego, podczas gdy przepis ten wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowany "przepis techniczny" nie może być stosowany, a tym samym nie może być prawną podstawą rozstrzygnięcia o charakterze działalności skarżącego; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez Sąd wynikającej z ww. przepisów dyrektywy 98/34/WE oraz orzecznictwa TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 3 u.g.h., co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej; 2/ art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 23a u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 pkt l i 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię rzeczonych przepisów, jak również niewłaściwe ich zastosowanie wskutek braku jednoznacznego stwierdzenia "technicznego charakteru" art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz wynikającej z tego niemożności zastosowania jako sprzężonej normy sankcjonującej art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h.; a także nieprawidłowego uznania, że pomiędzy art. 14 ust. 1 u.g.h., a art. 23a u.g.h. nie zachodzi związek wskazujący na "techniczny charakter" tychże norm, uniemożliwiający zastosowanie normy sankcjonującej z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. jako urzeczywistniającej nienotyfikowany zakaz z art. 14 ust. 1 u.g.h., podczas gdy przepis z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. jako norma sankcjonująca nakaz posiadania koncesji (możliwej do uzyskania wyłącznie na kasyno gry) oraz obowiązek zarejestrowania automatu do gier (procedury możliwej do zainicjowania i dopełnienia wyłącznie przez podmiot posiadający koncesję/udzielanej wyłącznie na kasyno gry) nieuchronnie prowadzi do urzeczywistnienia nienotyfikowanego art. 14 ust. 1 u.g.h. jako jego podstawowej, zasadniczej normy sprzężonej sankcjonowanej, co wyklucza zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. i nałożenie na skarżącego kary pieniężnej, w konsekwencji braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, co czyni niezasadnym wymierzenie kary pieniężnej w niniejszym postępowaniu, zgodnie z wiążącą wykładnią Trybunału Sprawiedliwości UE dokonaną wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213, C-214 i C-217/11 (FORTUNA i inni) oraz wyrokiem z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej). 3/ art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, a tym samym niezasadne objęcie strony zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej. 4/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz przyjęcie, iż skarżący jest urządzającym gry w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. na podstawie samej treści urnowy najmu. z której w żaden sposób nie wynika aby skarżący był osobą obsługującą urządzenia do gier, a także nieprzeprowadzenie innych dowodów w sprawie, które w sposób dostateczny wykazałyby, iż skarżący może zostać uznany za podmiot urządzający gry w rozumieniu cytowanego przepisu. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ administracji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 10 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] oraz zasądził na rzecz L. M. zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Zaznaczył przy tym, iż z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt. 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). Sąd podkreślił, iż ustawa z 15 grudnia 2016 r. zmieniła zasadniczo treść art. 89 u.g.h., natomiast organ odwoławczy zastosował ten przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania, bez wskazania motywów takiego działania. W sytuacji natomiast gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta, zdaniem Sądu, winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa z 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest natomiast rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy mimo, że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. W ocenie zatem Sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r. a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Sąd podkreślił, że do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącego, zaś od dnia 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącego nie jest już deliktem to należało rozważyć, czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Sąd uznał wobec powyższego, że skarga była uzasadniona, chociaż nie ze względu na podniesione w niej zarzuty. Organ odwoławczy nie dokonał bowiem analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania L. M. W ocenie Sądu, stanowiło to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego Sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1a) i c) p.p.s.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. i zarzucił: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy o p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. w związku z art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016r., poz. 471), powołana dalej jako u.g.h., poprzez błędne przyjęcie, że utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji nie jest stanowiskiem tego organu co do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie i powinno skutkować uchyleniem takiej decyzji przez Sąd administracyjny oceniający legalność decyzji, 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy o p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201), poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., podczas gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją u.g.h., co należało uznać za stanowisko organu co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, co miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto w dacie orzekania przez organ pierwszej instancji (24 sierpnia 2015 r. data wydania decyzji organu I instancji) i w dacie wejścia do obrotu prawnego tej decyzji, tj. w dacie 8.09.2015 r. obowiązywała ustawa o grach hazardowych sprzed nowelizacji, zatem organ pierwszej instancji nie mógł zastosować przepisów obowiązujących od 1.04.2017 r., czego Sąd badający sprawę nie uwzględnił, a co miało wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 121, 187 § 1 i 191 op., poprzez nakazanie organowi podczas ponownie prowadzonego postępowania "dokonanie szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., ustalić czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważyć kwestię jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego", podczas gdy obowiązkiem Sądu I instancji orzekającego w sprawie było wskazanie prawa właściwego dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego Sąd nie uczynił, nakazując organowi skarbowemu poczynienie ustaleń w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie prawne decyzji organu skarbowego zawierające wskazanie przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia nie spełnia warunków wskazanych w tym przepisie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) w związku z art. 222 tej ustawy i art. 91 u.g.h., poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie prowadzone w sprawie nie jest postępowaniem podatkowym co oznacza błędne zastosowanie art. 208 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy, podczas gdy w ocenie organu art. 91 u.g.h. wskazując przepisy Ordynacji podatkowej jako właściwe w sprawie, uzasadnia prawidłowość zastosowania art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Wojewódzki Sad Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej oraz po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Stosownie do art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonania autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. Podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, w szczególności jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dokonując autokontroli zaskarżonego wyroku, Sąd uznał bowiem, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jako oczywiście uzasadniona. Istotnie bowiem, zamiast nakazywać organowi odwoławczemu - przy ponownym prowadzeniu postępowania - dokonania szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. i ustalenia, czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego brzmienia przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważenia kwestii, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Sąd winien wskazać przepisy prawne właściwe dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego nie uczynił. W sytuacji, gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznać należało, że przyjął, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją u.g.h. Oznacza to, iż w istocie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyraził swoje stanowisko, co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a zatem niedokonanie przez ten organ szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., miałoby wpływ na wynik sprawy jedynie wtedy, gdyby Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji przez organ I instancji (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy, miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Ponieważ organ nie wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jednak jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu, ocena prawidłowości działania organu należy do sądu rozpoznającego skargę. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest karą surowszą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 26 stycznia 2015 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ odwoławczy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wprawdzie więc organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., jednak uchybienie to nie powinno zostać ocenione przez Sąd jako mające wpływ na wynik sprawy, gdyż zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że orzekając w niniejszej sprawie, organ prawidłowo zastosował obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu, a brak rozważań w przedmiocie nowelizacji art. 89 u.g.h. w toku postępowania administracyjnego, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy i nie powinien stanowić wyłącznej podstawy do uchylenia zaskrzonej decyzji. Dokonując natomiast oceny zarzutów podniesionych w skardze, Sąd uznał iż nie zasługują one na uwzględnienie. Ponownie badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w takim stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie. Jak zaznaczono wyżej, podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201 poz. 1540 ze zm., dalej u.g.h.). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 wymienionej ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie natomiast z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W myśl art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z treścią art.14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Stosownie do art. 89 ust.1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia L. M. kary pieniężnej w łącznej kwocie 24.000 zł z tytułu urządzania gry na automatach: Hot Fun nr [...] i HOT FUN nr [...] poza kasynem gry, a mianowicie w saloniku prasowym i punkcie Lotto przy ul. A 8 w P. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 26 stycznia 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w wymienionym lokalu i stwierdzili, że znajdowały się w nim urządzenia do gier o nazwie Hot Fun nr [...] i HOT FUN nr [...] o budowie identycznej jak automaty do gier, które były podłączone do sieci elektrycznej, a na ekranie ich monitorów wyświetlały się symbole i ikony gier identyczne jak w automatach do gier hazardowych. Dodatkowo na jednym z nich była prowadzona gra przez osobę obecną w kontrolowanym lokalu. Żadne z ujawnionych urządzeń nie posiadało oznaczeń z numerem poświadczenia rejestracji oraz numerem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, natomiast obecny przez kontroli L. M. nie przedstawił kontrolującym jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej w/w urządzeń. Jak wynika z protokołu kontroli z dnia 26 stycznia 2015 r., podczas oględzin zewnętrznych ujawnionych urządzeń stwierdzono m.in. iż w górnej części każdego urządzenia znajdowała się blenda z napisem HOT FUN oraz naklejona kartka z numerem 41/1 (urządzenie numer[...]) i z numerem 2 (urządzenie numer[...]). Poniżej znajdowały się dwa ekrany monitorów umieszczone jeden pod drugim. Pod dolnymi monitorami znajdowały się panele z klawiszami służącymi do sterowania urządzeniami (np. klawisze z napisem START, AUTO START czy RED EXIT). Po prawej stronie paneli znajdowały się akceptory banknotów, a obok nich naklejki informujące o nominałach środków pieniężnych przyjmowanych przez urządzenia. Pod panelami znajdowały się kolejne blendy z napisem HOT FUN a pod nimi rynienki na wypadające z urządzeń monety. Z prawej strony urządzeń w górnej części przykręcone były plastykowe tabliczki z numerem danego urządzenia oraz z napisem o następującej treści: B Sp. z o.o., ul. B 38/B104, [...] W., NIP [...] KRS [...]". Z tyłu urządzeń w dolnej części widoczne były podłączenia do zasilania elektrycznego wraz z wyłącznikami. Celem ustalenia zasad działania ujawnionych urządzeń funkcjonariusze celni przystąpili w toku kontroli do przeprowadzenia na nich eksperymentu, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2009r., Nr 168, poz. 1323 ze zm.), którego szczegółowy przebieg został opisany w powołanym protokole kontroli nr[...]. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono, że w grach przeprowadzonych na urządzeniu Hot Fun numer [...] występował element losowości, ponieważ grający dotykając na ekranie monitora urządzeniu pole z napisem START nie miał wpływu na ułożenie się symboli występujących w grze, które było zależne tylko od urządzenia. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono także, że w grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów umożliwiających grającemu przedłużenie danej gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Wygrane punkty można było zamienić na wygraną pieniężną i dokonać jej wypłaty, co zostało uczynione w trakcie eksperymentu. Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzono że gry przeprowadzone na urządzeniu o nazwie Hot Fun numer [...] są grami na automacie, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. w związku z czym urządzenie to jako automat do gier powinno być zarejestrowane przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego zgodnie z art. 23a ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Z treści protokołu wynika, także iż próba przeprowadzenia eksperymentu ma urządzeniu o nazwie Hot Fun numer [...] nie udała się, gdyż urządzenie nie przyjęło środków, które próbowano do niego zaaplikować, a klawisze urządzenia oraz pola widoczne na ekranie monitora urządzenia pozostawały nieaktywne. Na dolnym ekranie monitora wyświetlał z kolei komunikat o treści: "HOOPER ERROR, HOOPER EMPTY, ONLY 25,00 OF 300,00 PAID" co wskazywało, że na urządzeniu prowadzona była gra, w której padła wygrana (lub wygrane) rzeczowa w postaci punktów oraz że podjęta próba wypłaty wygranej okazała się nieudana z powodu braku w urządzeniu odpowiedniej ilości środków pieniężnych na realizacją wygranej (urządzenie wypłaciło tylko 25,00 zł z wygranych 300,00 zł). Podczas przeprowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusze celni dokonali także przesłuchania w charakterze świadków osoby obecne przy czynnościach kontrolnych, tj. L. M. prowadzącego w lokalu przy ulicy A 8 w P. własną działalność gospodarczą oraz osobą grającą na jednym z ujawnionych urządzeń w chwili rozpoczęcia kontroli p. K. K., którzy zeznali m.in., iż: " Ewentualne wygrane wypłaca automat. Jeżeli brakuje środków pieniężnych do wygranej automat się blokuje. O wypłatę środków z wygranej dzwonię do serwisanta (...). W dniu dzisiejszym padła jakaś wygrana ale jeszcze nie dzwoniłem do serwisanta " (tak: L. M.) oraz że "W dniu dzisiejszym przyszłam do lokalu i postanowiłam zagrać na automacie. Wrzuciłam banknot dziesięciozłotowy i zaczęłam grać. W grze wygrałam 8 zł po czym do lokalu weszli urzędnicy wylegitymowali mnie. (...). Wcześniej zdarzyło mi się wygrać raz 100 zł oraz 200 zł. (...). Na drugim automacie znajdującym się w lokalu, na którym widnieje kwota wygranej, należy do mnie. Nastąpiła wygrana 300 zł, z czego automat wypłacił 25 zł. Pozostało do wypłaty 275 zł. (...). Do automatu, w którym padła wygrana wrzuciłam banknot 10 zł. " (tak: K. K.). Mając na uwadze powyższe ustalenia organu, nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, że gry na urządzeniach o nazwie Hot Fun numer [...] oraz Hot Fun numer [...] są grami na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Doszło zatem do naruszenia przepisów art. 3, art. 6 ust. 1 oraz art. 23a ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Weryfikując prawidłowość poczynionych wyżej ustaleń, Sąd nie znalazł przy tym podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób, co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Jak podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie III SA/Wr 667/13 wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie działa urządzenie. Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 - por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Reasumując, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenia o nazwie Hot Fun numer [...] oraz Hot Fun numer [...] umożliwiały prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Z cytowanego wyżej przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, zdaniem Sądu, że L. M. urządzał gry na automatach o nazwie Hot Fun numer [...] oraz Hot Fun numer [...] w lokalu mieszczącym się w P., przy ul. A 8. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 30 grudnia 2014 r. skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A , zawarł umowę najmu powierzchni użytkowej Nr 1555 z B spółką z o.o. we W. Na podstawie tej umowy skarżący wynajął spółce w prowadzonym przez siebie lokalu powierzchnię użytkową o wielkości 2 m², która nie została przestrzennie wyodrębniona od reszty pomieszczenia, w celu "prowadzenia przez Spółkę gier, w tym gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych". Skarżący miał więc świadomość, że ustawione w jego lokalu urządzenia są automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Dostęp do automatu do gier możliwy był natomiast wyłącznie przez powierzchnię lokalu, która nie była przedmiotem najmu. Skarżący prowadząc stałą działalność gospodarczą w lokalu "Salonik Prasowym - Punkt Kolektury LOTTO" decydował zatem o godzinach otwarcia i zamknięcia lokalu, a tym samym umożliwiał bądź nie dostęp do automatów. Możliwość gry uzależniona zatem była niewątpliwie od otwarcia i przebywania skarżącego w lokalu przy ul. A 8 w P. Na podstawie zawartej umowy najmu na skarżącego nałożonych zostało ponadto szereg obowiązków związanych z funkcjonowaniem automatów i opieką nad nimi. L. M. został zobowiązany do zapewnienia dostarczenia energii elektrycznej do automatu, powiadomienia spółki oraz organów ścigania o włamaniu lub istotnym uszkodzeniu automatu (art. 4 ust. 5 i art. 7), a także do zapewnienia swobodnego dostępu do automatu serwisantowi oraz innym osobom upoważnionym przez spółkę (art. 4 ust. 5). W przypadku zmiany godzin otwarcia lokalu skarżący został zobowiązany do powiadomienia o tym spółkę, co najmniej 3 dni przed zmianą (art. 4 ust. 5). Strony ustaliły możliwość przechowywania kluczy do automatu w lokalu prowadzonym przez skarżącego (art. 8 ust. 2). Wszelkie informacje o przychodach z automatu do gier miały charakter poufny i wynajmujący (tj. L. M. ) został zobowiązany nie ujawniać ich osobom trzecim pod rygorem odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną spółce takim ujawnieniem (art. 9). Skarżący był także zobowiązany do przestrzegania instrukcji postępowania w razie kontroli przez właściwe organy (załącznik nr 4 do umowy). Dowodzi to, że skarżący w czasie kontroli miał obowiązek reprezentować interesy najemcy (tzn. spółki B). Ponadto z przesłuchania L. M. z dnia 26 stycznia 2015 r. wynika, że jeżeli brakuje środków pieniężnych do wygranej, to automat się blokuje, a wtedy on dzwoni do serwisanta "o wypłatę środków z wygranej". Odnośnie czynszu najmu, to strony ustaliły, że będzie on wynosił miesięcznie 35% przychodów z automatu. Oznacza to, że strony uzgodniły w jaki sposób będą dzieliły się przychodami z automatu, a mianowicie 65% będzie przysługiwało spółce B a 35% skarżącemu. W ocenie Sądu, na podstawie zawartej umowy L. M. przyjął na siebie dodatkowe obowiązki, które wykraczały poza typowe obowiązki wynajmującego, wynikające z oddania najemcy rzeczy do korzystania. Są to obowiązki, które mają ścisły związek z działalnością najemcy i w świetle okoliczności faktycznych nie ma żadnych wątpliwości, co do tego, że w związku z zawartą umową najmu, najemca angażował wynajmującego do podejmowania czynności w związku z prowadzeniem na najętej powierzchni własnej działalności, nie będącej działalnością handlową. Zaznaczyć przy tym należy, że zwykle tzw. dodatkowe świadczenia wynikające z najmu rzeczy (lokalu) dotyczą najemcy (dodatkowe świadczenia najemcy odrębne od świadczenia czynszu (art. 670 k.c.). Mają one jednak związek wyłącznie z przedmiotem najmu i dotyczą pewnych dodatkowych świadczeń ze strony wynajmującego (por. System Prawa Prywatnego. Prawo zobowiązań - część szczegółowa. Tom 8, 2. wydanie, wyd. C.H.BECK, W-wa 2011, s. 28). W niniejszej sprawie dodatkowe obowiązki przyjął wynajmujący (L. M.), a nie sam najemca i nie dotyczą one przedmiotu najmu, ale ruchomości najemcy, wykorzystywanych do prowadzenia przez najemcę własnej działalności gospodarczej. W rezultacie stwierdzić należy, że łączący skarżącego z najemcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy najmu lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia, jakim było zorganizowanie nielegalnych gier na automatach. W przekonaniu Sądu umowa z 30 grudnia 2014 r. nie była klasycznym kontraktem najmu, ale jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym skarżącego oraz automatami spółki B), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób ogólnie dostępny, a więc "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Organy obu instancji prawidłowo zatem przyjęły, że skarżący był podmiotem co najmniej współurządzającym gry na przedmiotowych automatach w znaczeniu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Konsekwencją uznania, że gry na wymienionych automatach spełniały definicję "gry na automacie", o której mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., natomiast skarżący bez zezwolenia współurządzał gry poza kasynem, było wymierzenie kary, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt. 2 u.g.h. Organy prawidłowo zatem wymierzyły skarżącemu karę pieniężną w łącznej wysokości 24.000zł. Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że L. M. nie urządzał gier na automatach, a jedynie wynajął część powierzchni lokalu innemu podmiotowi, który eksploatował automaty do gier. Zdaniem skarżącego, poza zawarciem umowy najmu, nie dokonywał on przy automatach żadnych innych czynności. Teza skargi w tym zakresie nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Jak już była o tym mowa we wcześniejszych rozważaniach, L. M. przyjął na siebie szereg dodatkowych obowiązków dotyczących automatu do gier, które wykraczały poza typowe obowiązki wynajmującego, co dowodzi o jego czynnym udziale w działaniach pozwalających na funkcjonowanie automatów w jego lokalu (korzystanie z automatów przez grających). Zawarta umowa była umową mieszaną zawierającą elementy typowe dla umowy najmu lokalu oraz elementy wskazujące na świadczenie usług. W żadnym wypadku nie można uznać, że była to klasyczna umowa najmu (mimo, że zatytułowano ją – umowa najmu) co zostało omówione we wcześniejszych rozważaniach. Rola skarżącego nie ograniczała się wcale, jak twierdzi jego pełnomocnik, jedynie do udostępnienia części lokalu. Zarzut skargi w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, zawarta przez skarżącego w dniu 30 grudnia 2014 r. umowa ma charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu. Potwierdza to również fakt, iż kolejna kontrola przeprowadzona w dniu 2 marca 2015 r. w lokalu skarżącego (której protokół załączony został do akt niniejszej sprawy), wykazała, że w oparciu o tę samą umowę najmu zawartą ze spółką B, ustawiony został w lokalu przy ul. A 8 w P. kolejny automat do gier losowych, podlegający regulacjom ustawy o grach hazardowych. W odniesieniu do kontroli z dnia 02.03.2015 r. także wydana została decyzja w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, a wyrokiem z dnia 11 stycznia 2017 r. sygn. III SA/Łd 780/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. M. na wydaną w tym przedmiocie decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...].Podkreślić raz jeszcze należy, iż skarżący jako wynajmujący partycypował w zyskach osiąganych z urządzanego przez B przedsięwzięcia, czyli osiągał korzyści nie tyle z samego faktu najmu powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości urządzanych gier. Zezwolenie przez skarżącego na zainstalowanie automatów w lokalu miało bezpośredni wpływ, zarówno na pozyskanie większej liczby klientów lokalu, ale tym samym większej liczby graczy, a strona skarżąca jako dysponent lokalu miała bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, a tym samym miała bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzeń graczom. O aktywnym uczestnictwie skarżącego świadczy również wypełnianie obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które w sposób precyzyjny zostały określone w umowie najmu. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że skarżący - będąc podmiotem wynajmującym lokal, wziął na siebie obowiązki, które wskazują na zaangażowanie w proces urządzenia gier. Dokonana zatem przez organy subsumcja zachowania skarżącego pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest więc prawidłowa. Ze znajdującej się w aktach umowy najmu wynika bezspornie, że skarżący osiągał korzyści finansowe z działania przedmiotowych urządzeń. Wysokość czynszu została ustalona w wysokości 35% od przychodów z automatów. Stąd ww. wysokość czynszu należy kwalifikować jako dochód uzyskany z automatów do gier hazardowych. Konstrukcja czynszu skorelowana z wynikiem ekonomicznym osiąganym przez urządzenia pozwala zaś Sądowi na konkluzję, iż bez wątpienia skarżący był osobą wspólnie działającą ze spółką B w celu urządzania gier poza kasynem gry. Choć przedmiot umowy określony został przez jej strony jako najem powierzchni użytkowej, to w gruncie rzeczy, czynności wynajmującego, do których zobowiązał w umowie świadczą o podjęciu przez skarżącego obowiązków aktywnego uczestniczenia w procederze urządzania gier poza kasynem gry na automatach o nazwie Hot Fun nr [...] i HOT FUN nr[...]. Ewidentnie zatem skarżący poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie ze spornych urządzeń, stał się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem, podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Niezasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h., przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, poprzez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r., a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany. Aby odnieść się do tego zarzutu należy wskazać, że NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r. w spr. II GPS 1/16 stwierdził, że "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.)". W obszernym uzasadnieniu uchwały NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z dnia 9 czerwca 2011 r., C–361/10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. To oznacza, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 ustawy hazardowej oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych – w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Skład sądu, orzekający w niniejszej sprawie, podziela w pełni pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16). Akceptuje także w całości argumentację przywołaną w uzasadnieniu do tej uchwały. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony skarżącej – podważającej prawidłowość poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale – nie mogło mieć znaczenia, dla kierunku sądowego rozstrzygnięcia. W świetle uchwały z 16 maja 2016r. zarzut skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący poza kasynem gry urządzał gry na automatach przy czym były to gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Organy celne trafnie zatem wymierzyły karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 179a p.p.s.a, orzekł o uchyleniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku z dnia 10 października 2017 r. (pkt 1 wyroku) oraz o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. (pkt 2 wyroku). Jednocześnie w pkt 3 wyroku, Sąd zasądził od L. M. na rzecz skarżącego kasacyjnie organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (art. 203 pkt 2 w zw. z art. 179a p.p.s.a.). Zasądzona kwota obejmowała zwrot kosztów zastępstwa procesowego ustalonych na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) w wysokości 2700 zł oraz wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 360 zł. d.j.