III SA/Łd 737/17

Dnia 7 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy – Dorota Czubak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2018 roku sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 listopada 2017 roku sygn. akt III SA/Łd 737/17 w sprawie ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 listopada 2017 roku o sygnaturze akt III SA/Łd 737/17; 2. oddala skargę; 3. zasądza od B. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 2000 zł (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. III SA/Łd 737/17 UZASADNIENIE W dniu [...] funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w lokalu baru [...], zlokalizowanym w R. przy ul. A 19, poprowadzonym przez B. S. W kontrolowanym lokalu stwierdzono trzy urządzenia do gier: APOLLO GAMES nr [...], APOLLO GAMES nr [...] oraz APOLLO GAMES nr [...] o budowie identycznej jak automaty do gier hazardowych. Urządzenia były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. W momencie rozpoczęcia kontroli na jednym z urządzeń prowadzona była gra przez klienta lokalu. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu odtworzenia gry na urządzeniu APOLLO GAMES nr [...] stwierdzono losowy i komercyjny charakter gier przeprowadzanych na przedmiotowym urządzeniu, w rozumieniu przepisów u.g.h. W trakcie kontroli zabezpieczono także zeszyt z zapiskami dotyczącymi wypłat wygranych na stwierdzonych w lokalu urządzeniach. Z przeprowadzonych czynności kontrolnych sporządzony został protokół kontroli z dnia 10 kwietnia 2015 r., nr [...] Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gry poza kasynem gry na automacie APOLLO GAMES nr [...], a następnie decyzją z dnia [...] orzekł o nałożeniu na B. S. kary w wysokości 12.000 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez skarżącą odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając organ odwoławczy wskazał, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, jak i zgromadzony materiał dowodowy bezspornie potwierdzają, iż zastane w lokalu, w dacie kontroli, trzy urządzenia do gier, w tym przedmiotowy automat APOLLO GAMES nr [...] umożliwiały prowadzenie na nich gier o charakterze losowym, w których to grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, umożliwiających grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za grę. Ponadto wygraną rzeczową można było zamienić na wygraną pieniężną, co zostało dokonane w trakcie prowadzonej kontroli. Tym samym gra na przedmiotowym urządzeniu jest grą na automacie zgodnie z art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Ponadto z załączonej do akt sprawy umowy dzierżawy powierzchni, zawartej w dniu 1 listopada 2014 r. pomiędzy skarżącą, a właścicielem automatu - B Sp. z o.o. wynika, iż jej przedmiotem była dzierżawa części lokalu [...] w R., przy ul. A 19, celem zainstalowania urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Z tytułu zawartej umowy dzierżawca zobowiązał się płacić skarżącej miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo (40%) od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń. Organ odwoławczy wskazał nadto na zeznania świadka M.N. – pracownika skarżącej, złożone protokołu przesłuchania świadka z dnia 10 kwietnia 2015 r., z których wynika, że znajdujące się w lokalu automaty do gry zostały wstawione w styczniu 2015 r. Świadek wyjaśnił, że w ciągu dnia na urządzeniach grało około 10, 15 osób. Padały różne wygrane, z których najwyższa w kwocie 2 000 zł. Oprócz tego, że w automacie są monety na wypłatę wygranych, serwisant obsługujący urządzenia zostawiał dodatkowe środki na wypłatę – obsłudze baru. Obsługa lokalu posiadała klucze do kasowania kredytu i po wypłacie wygranej kasowała ten kredyt na maszynie. Świadek oświadczyła, że nie zna rozliczeń właścicielki baru z właścicielem urządzeń oraz nie wie czyją są własnością. Powyższe w ocenie organu odwoławczego pozwala bezsprzecznie stwierdzić, że skarżąca w lokalu przy ul. A 19 w R., w sposób nieuprawniony, poza kasynem gry urządzała gry na automatach, w tym na automacie o nazwie APOLLO GAMES numer [...], co uzasadniało nałożenie na nią z tego tytułu kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wysokości 12.000 zł. Za powyższym twierdzeniem przemawia fakt procentowo określonego czynszu dzierżawnego, zależnego od przychodu z przedmiotowego urządzenia, jak również nadzorowania urządzenia, wypłacania wygranych i partycypowania w zyskach osiąganych z wspólnego przedsięwzięcia prowadzonego z właścicielem urządzenia. Natomiast, co do zarzutów odwołania za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut, co technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2, art. 91 w zw. z art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h. Wskazał, iż kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, z której wynika, że: art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h. Trybunał Sprawiedliwości uznał za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE (pkt 25), co potwierdził również w orzeczeniu z dnia 11 czerwca 2015 r. w sprawie C - 98/14 (pkt 98) - nie ma podstaw, aby wnioskować o istnieniu dalej idących konsekwencji judykatu wydanego w sprawach połączonych C - 213/11, C -214/11 oraz C - 217/11, niż te które wyraźnie wynikają z jego treści oraz z treści zawartych w tym orzeczeniu wytycznych, które wprost i wyraźnie są adresowane do sądu krajowego. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następnie bardzo obszernie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione w uchwale. Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut nieprawidłowego nałożenia kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na podmiot nie prowadzący działalności w formie spółki akcyjnej bądź spółki z o.o. W ocenie organu wyrażony w powołanym przepisie zakaz prowadzenia uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry przez osobę fizyczną, nie oznacza możliwości wystąpienia sytuacji, w której osoba fizyczna prowadzi taką działalność nielegalnie. Ponadto przepis ten nie wyłącza żadnej grupy podmiotów, na którą nie można by było nałożyć określonej w nim kary pieniężnej. Tym samym należy uznać, że strona jako wydzierżawiający część lokalu, w którym prowadzona jest działalność w zakresie gier na automatach, czerpiąca zyski z tego tytułu, podlega sankcji określonych w wskazanym przepisy. Za chybiony organ uznał także zarzut pełnomocnika skarżącego, co do naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry. Zdaniem organu odwoławczego urządzającym grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest każdy podmiot (zarówno osoba prawna , jak i osoba fizyczna), który organizuje grę, w tym grę na automacie , bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji na prowadzenie ustawowo określonej działalności regulowanej. Tym samym fakt, iż o wydanie koncesji na prowadzenie kasyna mogą ubiegać się wyłącznie osoby prawne, nie oznacza, iż osoby fizyczne nie mogą zostać uznane za "urządzające gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Za niezasadny organ uznał również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 89 u.g.h., art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym, przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 k.k.s. w zw. z art. 24 k.k.s. Wskazał, iż określona w art. 89 u.g.h. sankcja stanowi karę administracyjną, realizującą cel restytucyjny i prewencyjny, mający na celu rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Sankcja ta nie ma natomiast celu represyjnego, w przeciwieństwie do kary grzywny orzekanej na podstawie art. 107 k.k.s. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącej kary pieniężnej mimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h. wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samoistną podstawę do wymierzenia kary pieniężnej , w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w powołanym przepisie ma charakter blankietowy, co oznacza iż wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h.; - art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; - art. 187 §1 i art. 122 o.p. poprzez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do kwestionowanych urządzeń, a w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że skarżący urządza gry na automatach poza kasynem gry; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącego do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu mu kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, że czynności skarżącego, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; - art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń, m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego przedstawił argumentację mającą wskazywać na zasadność wniesionych zarzutów i wniosków. Z uwagi na powyższe naruszenia strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. Skarżąca wniosła także o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na jej rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r., III SA/Łd 737/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję, z uwagi na stwierdzone pominięcie przez organ odwoławczy kwestii istotnej zmiany, z dniem 1 kwietnia 2017 r., a więc w toku postępowania między instancyjnego, brzmienia przepisu art. 89 u.g.h., stanowiącego podstawę wymierzenia kary pieniężnej. W ocenie Sądu, brak przepisów intertemporalnych zawartych w ustawie z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88) –dalej: ustawa nowelizująca, obligował organ odwoławczy do dokonania analizy treści znowelizowanego art. 89 u.g.h., w tym do ustalenia czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle nowego brzmienia przywołanego przepisu, jak również wyjaśnienia, które z przepisów (sprzed nowelizacji czy też po jej przeprowadzeniu) znajdą zastosowanie do oceny zachowania skarżącej i dlaczego. Brak ustaleń w powyższym zakresie stanowił naruszenie zarówno przepisów prawa materialnego, to jest art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., jak i przepisów postępowania, w tym art. 120 , art. 122 i art. 210 § 4 o.p. i uniemożliwił Sądowi rozpoznanie sprawy pod kątem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Nie zgadzając się z wydanym w sprawie orzeczeniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. powołując przepis art. 174 pkt 1 i pkt 2, art. 176 i art. 177 p.p.s.a. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której na skarżąc wyrok sądu I instancji w całości, zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 u.g.h.w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. podczas gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał, że w sprawie maja zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją, co należało uznać za stanowisko organu, co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie , co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 121, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez nakazanie organowi podczas ponownie prowadzonego postępowania dokonanie szczegółowej analizy znowelizowanego art. 89 u.g.h. i ustalenie, czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważyć kwestie jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, podczas gdy obowiązkiem Sądu I instancji orzekającego w sprawie było wskazanie prawa właściwego dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego Sąd nie uczynił, nakazując organowi skarbowemu poczynienie ustaleń w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 §4 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie prawne decyzji organu skarbowego zawierające wskazanie przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia nie spełnia warunków wskazanych w tym przepisie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948) w zw. z art. 222 tej ustawy i art. 91 u.g.h. poprzez przyjęcie, że postępowanie prowadzone w sprawie nie jest postępowaniem podatkowym, co oznacza błędne zastosowanie art. 208 ust. 1 pkt 2a, podczas gdy w ocenie organu art. 91 u.g.h. wskazując przepisy o.p. jako właściwe w sprawie uzasadnia prawidłowość zastosowania art. 208 ust. 1 pkt 2a , co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 89 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji nie jest stanowiskiem tego organu co do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie. Z uwagi na powyższe naruszenia kastor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie o jego uchylenie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie strona oświadczyła, że wnosi o przeprowadzenie rozprawy. Uzasadniając pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, iż organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia zdarzenia (to jest w dacie stwierdzenia urządzania przez skarżącego gier na automatach poza kasynem gry) oraz w dacie wydania decyzji organu I instancji, która to decyzja była kwestionowana przez skarżącego. Za zasadnością zastosowania przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu sprzed nowelizacji przemawia zdaniem skarżącej kasacyjnie fakt, iż brzmienie przepisu art. 89 u.g.h. sprzed nowelizacji, a w szczególności określona w nim wysokość kary pieniężnej , jest korzystniejsza dla skarżącej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej wnosił o jej oddalenie jako bezzasadnej. W przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku i wydanie wyroku uwzględniającego skargę skarżącej, bądź też o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji, z uwagi na nierozpoznanie wszystkich zarzutów wniesionej skargi. Strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od strony przeciwnej, a w przypadku przekazania skargi do ponownego jej rozpoznania przez Sąd I instancji o odstąpienie od ich zasądzania w całości ze względów słusznościowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r poz. 1369) – dalej: p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Pod użytym w treści powołanego przepisu pojęciem oczywiście usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej należy rozumieć sytuację, w której brak jest jakichkolwiek wątpliwości przy ocenie szans uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przypadki takie mogą nastąpić na przykład w razie podjęcia przez NSA po wydaniu zaskarżonego orzeczenia uchwały, zawierającej odmienną wykładnię przepisu stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia, bądź też w sytuacji, co ma miejsce w niniejszej sprawie, gdy sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie (por. postanowienie NSA z 6 stycznia 2010 r., I OZ 1173/09; wyrok WSA w P. z dnia [...], [...]; wyrok WSA w G. z dnia [...], [...]; www.cbois.nsa.gov.pl; A. Krawczyk, Z. Kmieciak [red.] Polskie sądownictwo administracyjne - zarys systemu, Warszawa 2015, s. 224). Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy Sąd za zasadne uznał zarzuty Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. zawarte we wniesionej przez organ skardze kasacyjnej z dnia 18 grudnia 2017 r. Bezspornym jest bowiem, iż stanowiący materialnoprawną podstawę nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry przepis art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 165) - dalej: u.g.h., został z dniem 1 kwietnia 2017 r. zmieniony przez art. 1 pkt. 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r. poz. 88) - dalej: ustawa nowelizująca. Ponadto, co istotne przepisy art. 6 i art. 7 ustawy nowelizującej odnoszące się do kwestii intertemporalnych toczących się postępowań w sprawach z zakresu gier hazardowych, nie obejmują swym zakresem sprawy dotyczących kar pieniężnych wymierzanych na podstawie art. 89 u.g.h., wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Tym samym organ odwoławczy w sposób prawidłowy zastosował przepisy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia stanu faktycznego, to jest w dacie stwierdzenia, w wyniku przeprowadzonej kontroli w lokalu skarżącego przedmiotowych automatów. Odmienne działanie organu odwoławczego, to jest oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na treści przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym, od dnia 1 kwietnia 2017 r. stanowiłoby naruszenie zasadny lex retro non agit. Ponadto, co istotne zastosowane przez organ przepisy są dla skarżącego względniejsze, bowiem przewidują niższą stawkę kary pieniężnej za każdy automat, określoną w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Natomiast zastosowanie stawki kary pieniężnej w kwocie ustalonej nowelą, a określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 lit a. u.g.h., to jest wymierzenie kary pieniężnej według stawki 100.000 zł za każdy automat, zamiast obowiązującej do dnia 31 marca 2017 r. stawki 12. 000 zł za każde urządzenie, stanowiłoby, jak słusznie wskazał kasator, naruszenie określonej w art. 234 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 201) – dalej: o.p., zasady reformatio in peius, to jest zakazu wydawania przez organ odwoławczy decyzji na niekorzyść strony odwołującej się. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, iż podstawy wniesionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, co skutkowało uchyleniem w trybie art. 179a p.p.s.a., w ramach posiadanych przez Sąd uprawnień autokontrolnych, zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 listopada 2017 r., III SA/Łd 737/17 i ponownym rozpoznaniem sprawy przez Sąd I instancji. Przechodząc do ponownej merytorycznej oceny skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia przez Sąd, iż decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego lub procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, podlegają one uchyleniu - art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. decyzją z dnia [...] nr [...] nie wykazała aby wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu skutkującym koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ( tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 471) – dalej: u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie przeprowadzonej kontroli w lokalu należących do skarżącego. Definicję gry losowej zawiera art. 2 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że grami losowymi są gry o wygrane pieniężne lub rzeczowe, których wynik w szczególności zależy od przypadku, a warunki gry określa regulamin. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do treści art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto, co istotne zgodnie z art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej. W niniejszej sprawie, jak już wcześniej wskazano przedmiotem skargi B. S. uczyniła decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] wymierzającą jej karę pieniężną w 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie APOLLO GAMES nr [...] poza kasynem gry, którego obecność stwierdzono w wyniku przeprowadzonej w dniu 10 kwietnia 2015 r. kontroli baru [...], zlokalizowanego w R., przy ul. A 19, prowadzonego przez skarżącego. Przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych eksperyment odtworzenia gier na przedmiotowym urządzeniu wykazał, że miały one charakter losowy oraz, że w grach padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Ponadto zarówno losowy charakter gier, jak i fakt wypłacania wygranych potwierdziły zeznania przesłuchanego w charakterze świadka pracownika zatrudnionego przez skarżącą. W sprawie ustalono także w sposób bezsporny, iż prawnym dysponentem przedmiotowego urządzenia była B Sp. z o.o. z siedzibą w W., z którą skarżąca łączyła zawarta w dniu 1 listopada 2014 r. umowa dzierżawy powierzchni, której przedmiotem była dzierżawa części powierzchni lokalu w celu zainstalowania i eksploatowania urządzeń do gry, wskazanych w jej załączniku. Z tytułu zawartej umowy skarżąc otrzymywała miesięczne wynagrodzenie ustalone na 40% przychodów dzierżawcy z eksploatacji zainstalowanych urządzeń. Z przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie dowodowe w szczególności: załączony do akt sprawy protokół kontroli z 10 kwietnia 2014 r. i przeprowadzony w jej trakcie eksperyment odtworzenia gier; protokół przesłuchania świadka w osobie pracownika skarżącej - M. N. z dnia 10 kwietnia 2014 r., w szczególności na okoliczność wykonywanych czynności związanych z obsługą wstawionych do lokali skarżącej automatów, w tym automatu APOLLO GAMES nr [...], polegających między innymi na wypłacaniu wygranych w sytuacji braku środków pieniężnych w urządzeniu, obowiązku informowania serwisanta urządzenia o wszelkich awariach, braku środków pieniężnych w automacie, posiadania kluczy do kasowania kredytów i wykonywanie tej czynności po każdorazowej wygranej, prowadzeniem ewidencji wypłat wygranych pozwala w sposób bezsporny stwierdzić, że skarżąca, jako dysponent lokalu baru [...], zlokalizowanego w R., przy ul. A 19, urządzała gry na wstawionych do niego automatach, w tym wskazanego wyżej automatu APOLLO GAMES nr [...] Za zasadnością powyższego stwierdzenia przemawia w ocenie Sądu również fakt, iż ustalone w zawartej z właścicielem urządzeń umowie dzierżawy części powierzchni lokalu, miesięczne wynagrodzenie skarżącej z tego tytułu, zostało ustalone na 40% przychodów dzierżawcy z eksploatacji zainstalowanych urządzeń. To zdaniem Sądu , jak również wyżej wskazany zakres czynności obsługi lokalu względem przedmiotowych automatów pozwala stwierdzić, że skarżąca, zainteresowana jak największym przychodem wstawionych do jej lokalu urządzeń, współuczestniczyła w urządzaniu gier na tych automatach. Konsekwencją uznania, że gry na przedmiotowym automacie APOLLO GAMES nr [...], spełniały definicję "gier na automacie" w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., zaś skarżąca urządzała gry na automacie poza kasynem gry, było wymierzenie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., w wysokości 12.000 zł. Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE należy wskazać, tak jak to uczynił organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.– stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Jak uznał NSA, przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie, oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h.. Cytowana uchwała ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14). W uzasadnieniu powołanej uchwały NSA wyjaśnił m.in., że jakkolwiek w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oceniono art. 14 u.g.h., jako przepis techniczny, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE (pkt 25 wskazanego orzeczenia), to jednak nie można tracić z pola widzenia tego, że zawarte w tym wyroku wytyczne wprost odnosiły się do takich przepisów krajowej ustawy o grach hazardowych, które "mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry" – nie zaś, co należy podkreślić, automatów do gier hazardowych w ogólności. Dopiero ustalenie "iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów" uzasadniało ich ocenę jako przepisów technicznych, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Niezależnie od tego, że przepis taki jak art. 14 ust. 1 u.g.h.uznano za przepis techniczny, w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE (co potwierdza również orzeczenie TSUE z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-98/14 w pkt 98) – brak jest podstaw do wnioskowania o istnieniu dalej idących konsekwencji wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, niż te wynikające z jego treści oraz z treści wytycznych, które wprost i wyraźnie adresowane są do sądu krajowego. NSA w omawianej uchwale wyjaśnił także, że TSUE rozstrzygając na podstawie powierzonych mu kompetencji spór o treść prawa unijnego - z uwagi na zakres posiadanych kompetencji orzeczniczych, obejmujących na zasadzie wyłączności wiążące rozstrzyganie sporów o treść (interpretację) prawa unijnego oraz jego ważność, nie mógł wkraczać w domenę, która została lecz zastrzeżona dla sądów krajowych. Na tym tle za uzasadniony uznano wniosek, że zakres związania omawianym wyrokiem TSUE z natury rzeczy ogranicza się do wykładni prawa unijnego, to jest do określonego w tym orzeczeniu sposobu rozumienia art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE. Rzeczą sądu krajowego jest natomiast ustalenie – co stanowi kwestię o charakterze stricte jurydycznym – czy przepisy ustawy o grach hazardowych, jako "potencjalnie" techniczne, rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu. Ustalenie to mieści się bowiem w zakresie tej unijnej funkcji sądów krajowych, która wiąże się z obowiązkiem dokonania przez sąd krajowy oceny, czy państwo członkowskie ustanawiając przepisy techniczne wykonujące dyrektywę, notyfikowało te przepisy Komisji Europejskiej lub dopełniło reguły standstill. W konkluzji NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.– jako niekwalifikujący się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w Dyrektywie 98/34/WE – nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. NSA wyjaśnił, że omawiany przepis nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług. Ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z przywołanym "zakazem użytkowania". Przepis ten bowiem, gdy chodzi o ustanowione w nim przesłanki nałożenia kary pieniężnej nie ingeruje w same możliwości dopuszczalnego przeznaczenia produktu, pozostawiając miejsce jedynie na jego marginalne zastosowanie w stosunku do tego, którego można byłoby rozsądnie oczekiwać. W kontekście zawartego w skardze uzasadnienia analizowanego tu zarzutu zwrócić należy ponadto uwagę, że w ocenie NSA, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny – w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Z art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność. Wobec tego z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o istotnym znaczeniu jest, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Na przykład działalność tę prowadził bez zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry. Ustalenie wskazanej okoliczności ma w ocenie NSA ten walor, że bez niej w ogóle nie sposób przeprowadzić w konkretnej sprawie swoistego rodzaju "testu" stosowalności regulacji penalizującej naruszenie zasad określonych przepisem technicznym, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. NSA wyjaśnił, że dla wyniku tego testu nie jest obojętne ustalenie, czy podmiot, do którego w konkretnej sprawie ma być zaadresowana dolegliwość polegająca na nałożeniu kary pieniężnej za naruszenie zasad urządzania gier na automatach, poddał się działaniu ustawy regulującej te zasady. Chodzi zarówno o spełnienie warunków umożliwiających prowadzenie tej działalności, jak również negatywne – z jego punktu widzenia – jej konsekwencje wyrażające się w powinności powstrzymania się od działań, na które nie uzyskał zezwolenia (koncesji). Należy rozważyć, czy podmiot taki poddając się pierwotnie określonym w ustawie zasadom urządzania gier na automatach, następnie zasady te naruszył, czy ustawę reglamentującą prowadzenie działalności w zakresie organizowania i urządzania gier na automatach w ogóle zignorował. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę na podkreślenie zasługuje ten fragment rozważań NSA gdzie stwierdza się, że fakt uznania przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., za przepis techniczny, nie oznacza, że bezskuteczność tego przepisu – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu (poluzowaniu) zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Zdaniem NSA nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) związku z technicznym przepisem art. 14 u.g.h., który zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych obrazowanych przywołanymi powyżej przykładami – uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Z powyższych względów sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h. w zw. z przepisami prawa Unii Europejskiej, tj. dyrektywy nr 98/34/WE Sąd uznał za niezasadny. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut skargi, co wadliwego ustalenia charakteru przedmiotowego automatu, opartego jedynie na stwierdzeniu przeprowadzających kontrolę funkcjonariuszy celnych. Odnośnie powyższego zarzutów Sąd stwierdza, że w dacie przeprowadzenia kontroli, to jest w dniu 10 kwietnia 2015 r. właściwy organ celny, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., był uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Uprawnienie to wynikało z obowiązującej wówczas ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (tekst. jedn.: Dz.U. z 2016r. poz. 1799), uchylonej z dniem 1 marca 2017 r. na postawie art. 159 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948). Służbie tej – zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 ustawy o Służbie Celnej – powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h.: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieściło się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach tej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiegała w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni byli uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych. Nie ma zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanym automacie (por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14, www.cbois.nsa.gov.pl). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez bezzasadne uznanie skarżącej za podmiot urządzający gry na automacie wskazać ponownie należy, że ustalony w sprawie stan faktyczny oraz zgromadzony materiał dowodowy, pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że charakter podejmowanych czynności przez obsługę baru (pracowników zatrudnionych przez skarżącą) w stosunku do przedmiotowego automatu, w tym wypłata wygranych ewidencjonowanych w specjalnie prowadzonym zeszycie, informowanie serwisanta urządzenia o braku środków pieniężnych, czy też posiadanie kluczy do urządzenia w celu kasowania kredytu po każdorazowej wygranej, czynią powyższy zarzut za niezasadny. Ponadto zdaniem Sądu sposób ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego za udostępnienie powierzchni lokalu pod instalację urządzeń do gier polegający na ustaleniu 40 % stawki uzależnionej od sumy przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń wskazuje, że skarżąca był zaangażowany w proceder urządzania gier hazardowych wspólnie właścicielem przedmiotowego automatu. Taki sposób ustalenia kwoty czynszu, zamiast stałej kwoty czynszu, wykracza zdaniem Sądu poza ramy zwykłej umowy dzierżawy i wskazuje, że jej strony pod pozorem umowy dzierżawy de facto zawarły umowę o wspólnym przedsięwzięciu w zakresie urządzania gier hazardowych, chociaż żadna z nich nie spełniła wymogów przewidzianych przepisami u.g.h., nie posiadała bowiem ani koncesji, ani zezwolenia ani też nie dokonała wymaganego zgłoszenia. Tak ustalone wynagrodzenie, z tytułu zawartej umowy przynosiło w ocenie Sądu wymierne korzyści, zarówno skarżącej (jako wydzierżawiającemu), jak i spółce B, które to korzyści były uzależnione od ilości osób przychodzących do lokalu skarżącej w celu przeprowadzenia gry na zatrzymanym automacie. Tym samym ustalony umową czynsz dzierżawny nie stanowił w istocie wynagrodzenia za wynajmowaną powierzchnię, lecz wynagrodzenie to było uzależnione od ilości osób prowadzących gry na tymże automacie, a skarżący uczestniczył w znaczącej części zysków osiąganych z przedsięwzięcia (40 % sumy uzyskiwanych przychodów z automatu), czerpiąc korzyści nie tylko z samego faktu dzierżawy powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu ilości gier urządzanych na automacie. W tych okolicznościach prawidłowo organ przyjął, że skarżąca była urządzającą gry na automacie poza kasynem gry, tj. osobą fizyczną podlegającą karze pieniężnej. Wobec tego, Sąd nie podzielił zarzutu skargi co do naruszenia art. art. 133 § 1 o.p. w zw. z art 89 ust 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., gdyż stanowisko skarżącej nie znajduje oparcia ani w okolicznościach faktycznych sprawy ani też w racjach prawnych. Organ odwoławczy w zgodzie z prawem uznał, że skoro skarżąca swoim zachowaniem wyczerpał znamiona deliktu administracyjnego mającego miejsce w dniu kontroli polegającego na urządzaniu gier hazardowych na zatrzymanym automacie do gry posiadającym cechy automatu do gier w rozumieniu przepisów u.g.h., tym samym znajdowały zastosowanie obowiązujące w dacie kontroli przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., a zatem prawidłowo została skarżącej wymierzona kara pieniężna w wysokości 12.000 zł. W okolicznościach przedmiotowej sprawy, szczególnie ze względu na prawidłowe wnioski jakie organ sformułował na tle analizy łączącej strony umowy dzierżawy z dnia 1 listopada 2014 r. za nieuzasadniony należało uznać również zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art 122 o.p. przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącą w stosunku do kwestionowanego urządzenia i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, iż skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 179a p.p.s.a. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 listopada 2017 r., III SA/Łd 737/17 i po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddalił.O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 p.p.s.a. a.l.