SA/Bk 542/00

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Janiny O. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 26 czerwca 1998 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku do towarów i usług oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 1997 roku - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Decyzją z dnia 26 czerwca 1998 r. o (...) Izba Skarbowa w S., na skutek odwołania Janiny O., utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej przy Urzędzie Kontroli Skarbowej w S. z dnia 28 kwietnia 1998 r. określającą nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym za miesiące od lutego do czerwca 1997 roku podlegającego wpłacie, zaległe zobowiązanie podatkowe oraz odsetki za zwłokę od zaległości i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. okresy rozliczeniowe. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w firmie Janiny O. "O." Eksport-Import, Handel, Usługi, Produkcja w miejscowości K. stwierdzono, że: Podatniczka rozpoczęła z opóźnieniem prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zamiast wprowadzić kasy rejestrujące od dnia 10 lutego 1997 r. uczyniła to 30 czerwca 1997 r. wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 29 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i wbrew par. 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących i załącznika nr 1 do rozporządzenia. Organy podatkowe stwierdziły, iż stosownie do art. 29 ust. 2 ustawy o VAT podatniczka, naruszając obowiązek z art. 29 ust. 1, do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30 procent wartości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Organ I i II instancji zaprezentował stanowisko, iż skoro podatniczka składając deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące od lutego do czerwca 1997 r. nie uwzględniła sama obniżenia o 30 procent podatku naliczonego do odliczenia, to tym samym doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego i należało zastosować art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten mówi, iż w przypadku wykazania niższej kwoty zobowiązania podatkowego niż należna, to urząd określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 procent kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Stosując ww. przepis Inspektor Kontroli Skarbowej ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na łączną kwotę /za okres luty-czerwiec 1997 r./ 15.513 złotych. Izba Skarbowa w S. podzieliła w całości stanowisko organu I instancji. Janina O. kwestionowała, w odwołaniu, część decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego /15.513 zł/ w wyniku bezpodstawnego zastosowania art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatniczka twierdziła, iż art. 29 ust. 2 ww. ustawy nakłada jedyną, samoistną sankcję przewidzianą za naruszenie zasad ewidencjonowania, za pomocą kas rejestrujących i nie należało stosować dwóch sankcji. Izba Skarbowa nie podzieliła stanowiska odwołującej, uważając iż art. 29 ust. 2 ma charakter deklaratoryjny /określający/ i nie jest sankcją w przeciwieństwie do art. 27 ust. 5 i 6, na podstawie którego urząd ustala zobowiązanie dodatkowe. Zastosowanie obydwu artykułów nie stanowi obrazy prawa materialnego. W skardze wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Janina O. zarzucała decyzji naruszenie prawa materialnego - art. 27 ust. 5 ustawy o VAT i art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie równego traktowania obywateli przez organy publiczne. Skarżąca wywodziła, iż określenie zobowiązania podatkowego winno nastąpić wyłącznie na podstawie art. 10 ust. 2 w związku z art. 29 ust. 2, a nie w oparciu o art. 27 ustawy o podatku VAT, gdyż jest to stosowanie podwójnej sankcji za to samo naruszenie obowiązku podatkowego. Nadto skarżąca twierdziła, iż z uzyskanych przez nią informacji wynika, że Urzędy Skarbowe w G., E. i S. wobec innych podatników, w tych samych sytuacjach, nigdy nie stosowały sankcji z art. 27 ww. ustawy, co świadczy o nierównym stosowaniu prawa wobec obywateli, narusza art. 32 Konstytucji RP. Podatniczka powołała, na poparcie swego stanowiska, orzecznictwo NSA: wyrok z dnia 26 października 1984 r., II SA 1161/84, zaś w piśmie procesowym z 3 listopada 1998 r. orzeczenia: z dnia 11 marca 1998 r. I SA/Lu 496/97, z dnia 22 kwietnia 1998 r., SA/Sz 453/97. W tymże piśmie procesowym skarżąca podniosła dodatkową okoliczność, iż organy skarbowe stosując treść art. 29 ust. 2 ustawy przyjęły bezpodstawnie sankcję utraty prawa do podatku naliczonego w wysokości 30 procent od całości zakupów, łącznie nawet z zakupami inwestycyjnymi, nie 30 procent od zakupów związanych bezpośrednio ze sprzedażą na rzecz osób, o których mowa w ust. 1 art. 29 ustawy o podatku VAT. Skarżąca wnosiła o stwierdzenie nieważności decyzji organów I i II instancji. W odpowiedzi na skargę, Izba Skarbowa w S. wnosiła o jej oddalenie. Podała argumenty tożsame, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśniła, iż art. 29 ustawy nie jest przepisem szczególnym wobec art. 27 i stosowanie obydwu artykułów nie stanowi naruszenia prawa, zaś Izbie Skarbowej nie są znane przypadki lepszego traktowania przez urzędy skarbowe innych podatników, w analogicznej sytuacji, przy pominięciu stosowania wobec nich art. 27 ww. ustawy. Postępowanie sądowe zostało zawieszone na okres od 3 listopada 1999 r. do 20 kwietnia 2000 r. w oparciu o art. 35 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA, albowiem w toku rozprawy okazało się, że podatniczka złożyła wniosek do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia 26 czerwca 1998 r. Ostatecznie, Minister Finansów decyzją z dnia 15 marca 2000 r. odmówił stwierdzania nieważności przedmiotowej decyzji Izby Skarbowej. Minister Finansów nie podzielił merytorycznych zarzutów Janiny O. podając, iż jako organ działający w trybie nadzoru, nie jest uprawniony do oceny sprawy jako organ trzeciej instancji, natomiast do jego kompetencji należy badanie przesłanek wymienionych w art. 247 par. 1 ordynacji podatkowej, zaś takich uchybień nie stwierdził. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W sprawie nie jest spornym fakt, iż Janina O. wprowadziła kasy rejestrujące z opóźnieniem: zamiast uczynić to do dnia 10 lutego 1997 r., wprowadziła kasy 30 czerwca 1997 r. Tej okoliczności skarżąca nie kwestionuje. Natomiast, Sąd podziela, w całości, zarzuty przedstawione w skardze i późniejszym piśmie procesowym co do błędnej interpretacji przepisów, dokonanej przez organy skarbowe, co w rezultacie naraziło skarżącą na niezasadnie wysokie dolegliwości finansowe. Naruszenie przez podatnika obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ powoduje, że traci on prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie towarów, ale tylko w stosunku do tej części obrotu, która podlega ewidencjonowaniu przy zastosowaniu kas rejestrujących - a nie od całości obrotu. Natomiast, w zakresie stosowania sankcji należało podnieść, że: Systematyka ustawy z 1993 roku o VAT wskazuje na to, że obok ewidencji usług i sprzedaży towarów z zastosowaniem kas rejestrujących /art. 29 ust. 1/ przewiduje ona w art. 27 ust. 4 odrębną ewidencję sprzedaży fakturowanej, a naruszenie obowiązków prawidłowego prowadzenia obu ewidencji obłożone zostało sankcjami /art. 27 ust. 5 i art. 29 ust. 2/. Nie jest możliwe kumulowanie tych odrębnych sankcji, gdyż każda z nich jest związana z naruszeniem innych obowiązków. Wobec podatnika, który narusza obowiązki prawidłowego ewidencjonowania sprzedaży fakturowanej, nie można zastosować sankcji wynikającej z art. 29 ust 2 ustawy i odwrotnie - na podatnika, który nie ewidencjonuje sprzedaży detalicznej z użyciem kas rejestrujących nie można nakładać sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy. Powyżej Sąd przytoczył dwa stanowiska, mające, zdecydowanie, zastosowanie do rozstrzygnięcia sprawy niniejszej, a wyrażone w utrwalonym już orzecznictwie NSA, m.in.: w uchwale NSA z dnia 16 listopada 1998 r., FPS 7/98, wyroku NSA z dnia 12 maja 2000 r., I SA/Lu 277/99, wyroku NSA z dnia 14 lutego 2000 r., I SA/Lu 1138/98 a także: w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 maja 1999 r., III RN 190/98 - OSNAPU 2000 nr 5 poz. 169 i pośrednio: w wyroku SN. z dnia 6 stycznia 1999 r., III RN 99/98 - OSNAPU 1999 nr 20 poz. 635. Sąd, w składzie orzekającym w tejże sprawie, podziela prezentowane powyżej interpretacje odnośnie art. 29 i art. 27 ustawy o VAT. Skarżąca, w piśmie procesowym z dnia 3 listopada 1998 r. zacytowała także wcześniejsze orzecznictwo NSA dotyczące problematyki tożsamej z tą, którą obejmuje zaskarżona decyzja. Jednakże Izba Skarbowa, nie zajęła, w tym aspekcie własnego stanowiska. Zatem, zdaniem Sądu, kwestia opóźnionego wprowadzenia kas rejestrujących przez skarżącą i dolegliwości z tym związane, winny być przedmiotem ponownego rozważenia i oceny ze strony organów podatkowych. Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ oraz art. 55 ust. 1 tejże ustawy, orzeczono jak w sentencji.