SA/Bk 815/96

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "R." sp. z o.o. w B. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 12 czerwca 1996 r. w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1991, 1992 i półrocze 1993 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w B. w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r. i półrocze 1993 r., a także zasądził od Izby Skarbowej na rzecz spółki dwieście siedemdziesiąt trzy złote dwadzieścia groszy tytułem zwrotu kosztów postępowania, natomiast w pozostałym zakresie na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA skargę oddalił. Po przeprowadzeniu kontroli w związku z żądaniem skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawie zobowiązań podatkowych, wysuniętym przez kontrolowanego - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "R." spółka z o.o. w B., Urząd Skarbowy w B. decyzją z dnia 24 sierpnia 1994 r. /nr USK.V-1/861/40/B/op/94/ określił podatek dochodowy od osób prawnych należny od spółki za 1991 r. i 1992 r. oraz za półrocze 1993 r. Podstawą określenia podatku za te okresy były następujące uchybienia: 1/ obciążenie kosztów działalności zakupami materiałów, przedmiotów i części zamiennych, dokumentowanymi oświadczeniami sporządzonymi przez pracowników spółki, podczas gdy zgodnie z par. 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ uprawniony do wystawiania dowodów księgowych operacji gospodarczych polegających na sprzedaży jest kontrahent. Oświadczenia więc nie zostały uznane za dowód, a wymienionych w nich kosztów nie uznano za koszty uzyskania przychodu; 2/ dokonanie wypłat pracownikom z tytułu kosztów używania prywatnych samochodów osobowych do celów służbowych firmy w wysokości przekraczającej dozwolony limit przebiegu 500 km w jazdach lokalnych, określony w par. 7 ust. 2 zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów do celów służbowych /M.P. nr 16 poz. 117/. Wydatki przekraczające wymieniony limit spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów; 3/ zaliczenie wydatków na zakup garniturów męskich i kurtek skórzanych do kosztów reprezentacji spółki i kosztów funkcjonowania osoby prawnej; zdaniem Urzędu Skarbowego, wymieniony asortyment zaspokajał osobiste potrzeby członków zarządu; 4/ obciążenie kosztów działalności opłatami na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, chociaż zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201/ wpłaty takie nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów; 5/ niewykazanie dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy oprocentowaniem pobranym przez spółkę od pożyczek udzielonych pracownikom a oprocentowaniem liczonym według stawek płaconych przez spółkę od kredytów bankowych. Od powyższej decyzji w dniu 14 września 1994 r. odwołał się podatnik, zarzucając jej naruszenie art. 10, 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych /dalej w skrócie zwanej u.p.d.p./. W wyniku odwołania Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 30 listopada 1994 r. /nr IS.I/1-732 pdp/52/94/ uchyliła w części zaskarżoną decyzję instancji, zmniejszając dodatkowo określony podatek dochodowy za 1991 r. z 14 270 000 starych złotych do 10 431 000 starych złotych, natomiast w pozostałej części decyzję Urzędu Skarbowego w zakresie podatku dochodowego za 1992 r. i za pierwsze półrocze 1993 r. utrzymała w mocy, uznawszy argumenty przedstawione przez Urząd Skarbowy. Na decyzję Izby Skarbowej podatnik wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądając uchylenia tej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 października 1995 r. (...) uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, iż organy podatkowe błędnie przyjęły, że wszystkie jazdy odbywane przez pracowników spółki miały charakter jazd lokalnych. Tymczasem materiały zebrane w sprawie świadczyły o tym, iż znaczna część jazd odbywała się poza granice miasta /gminy/ B., jazdy te więc miały charakter jazd zamiejscowych. Do tych jazd zamiejscowych jednak organy podatkowe zastosowały przepisy o jazdach lokalnych, przez co naruszyły przepisy prawa materialnego. Sąd zakwestionował również przyjęcie przez organy podatkowe, iż wydatki na zakup odzieży i prezentów nie mogą być uznane za mające bezpośredni związek z działalnością gospodarczą spółki. Zarówno Urząd Skarbowy, jak i Izba Skarbowa miały obowiązek wykazać, że wymienione przedmioty nie są bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesienie wydatków na ich zakup nie ma wpływu na wielkość osiągniętego przychodu. Zdaniem Sądu, organy te nie uzasadniły swego stanowiska w tej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości, przez co naruszyły art. 7, 77 par. 1, art. 80 i 107 Kpa w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Decyzją z dnia 12 czerwca 1996 r. /nr IS.I/1-732 pdp/24/96/ Izba Skarbowa w (...) uwzględniła częściowo odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego /nr USK.V-1/861/40/B/op/94/ i uchyliła tę decyzję w części dotyczącej 1991 i 1992 r. oraz orzekła zmniejszenie dodatkowo określonego podatku dochodowego od osób prawnych za 1991 r. z 1 043,10 zł do 935,80 zł i za 1992 r. z 6 291,80 zł do 5 601,50 zł, natomiast w pozostałej części, dotyczącej pierwszego półrocza 1993 r., utrzymała decyzję instancji w mocy. Zdaniem Izby Skarbowej, wszelkie jazdy zamiejscowe zostały już wcześniej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, brak więc było podstaw do dokonania dalszych odliczeń od przychodu. Organ II instancji uznał jedynie zakupy odzieży i prezentów za koszty uzyskania przychodów. Powyższą decyzję podatnik ponownie zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosząc zarzut naruszenia art. 10, 11, 15 i 16 u.p.d.p. oraz art. 7 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych i wnosząc o uchylenie decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Skarżący stwierdził, iż opodatkowane podatkiem dochodowym są przekroczenia stawki za 1 kilometr, a nie przekroczenie 500-kilometrowego limitu, jak chcą tego organy podatkowe. W kwestii nieuznania wydatków na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za koszty uzyskania przychodów podatnik podniósł, że przepis wyłączający takie wydatki z kategorii kosztów uzyskania przychodów został wprowadzony dopiero przez ustawę z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/. W stanie faktycznym przed wejściem w życie tej ustawy takie zaliczenie jest uzasadnione. Skarżący uznał również za bezprawne obciążenie podatkiem nie uzyskanych przez spółkę dochodów z tytułu nieoprocentowania pożyczek udzielonych jej pracownikom. Zdaniem podatnika, organy podatkowe nie wykazały, że nastąpiło naruszenie przepisów u.p.d.p. Ponadto organ II instancji w zaskarżonej decyzji nie ustosunkował się do pozostałych zagadnień objętych zakresem uchylenia, a związanych z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów kwot udokumentowanych oświadczeniami pracowników. W odpowiedzi Izba Skarbowa w (...) wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd w wyroku z dnia 20 października 1995 r. (...), na który powołuje się skarżący /w skardze/ i Izba Skarbowa /w zaskarżonej decyzji/, uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z powodu naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niepełne wyjaśnienie wskazanych w wyroku okoliczności oraz niepełne uzasadnienie rozstrzygnięć organów podatkowych spowodowały, że Sąd, przed zajęciem stanowiska w spornych kwestiach wykładni przepisów prawa, uznał za niezbędne wcześniejsze usunięcie istotnych wad postępowania podatkowego. Powoływany wyrok NSA natomiast nie zawierał - poza oceną prawną dotyczącą naruszeń proceduralnych - innych ocen prawnych, które wiązałyby ten Sąd oraz Izbę Skarbową w rozumieniu art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska skarżącej spółki, iż organy podatkowe naruszyły przepisy prawa przez uznanie, że udzielenie pożyczek pracownikom spółki na preferencyjnych zasadach oznacza utratę możliwego do osiągnięcia dochodu, który powinien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponad wszelką wątpliwość pomiędzy spółką a jej pracownikami zachodzi tzw. związek gospodarczy, o którym mowa w art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./. W sytuacji występowania takiego związku "(...) dochód danego podatnika ustala się bez uwzględnienia obciążeń szczególnych, wynikających z powyższego związku" /art. 11 ust. 1/ także wówczas, gdy podatnik "(...) wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane" /art. 11 ust. 2/. Udzielając preferencyjnych pożyczek swoim pracownikom, skarżąca spółka bez wątpienia - niezależnie od deklarowanych i rzeczywistych zamiarów - "przerzucała" na pracowników część swoich dochodów, przez niewykazywanie dochodu w takiej wysokości, jaki osiągnęłaby, gdyby pożyczka została udzielona na ogólnie przyjętych /stosowanych/ w tym czasie i miejscu zasadach. Sąd nie podzielił także zarzutu skargi o naruszeniu przez organy podatkowe art. 7 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 46 poz. 201 ze zm./ w brzmieniu nadanym mu w art. 51 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./. Mylące jest - i pod tym względem należałoby zgodzić się ze skarżącą - że zmiana art. 7 cytowanej ustawy o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych nastąpiła w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a brzmienie art. 51 tej ustawy jest niejasne, gdyż mówi się w nim o podatku dochodowym bez precyzowania, o jaki podatek dochodowy chodzi: od osób fizycznych, od osób prawnych czy może o obydwa? W ocenie Sądu art. 7 ustawy o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych w brzmieniu nadanym mu w art. 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odnosić do obydwu podatków dochodowych: dochodowego od osób fizycznych i dochodowego od osób prawnych. Takie odczytanie tego przepisu wynika z wykładni gramatycznej przy założeniu racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem ustawodawca chciał odnieść treść tego przepisu wyłącznie do podatku dochodowego od osób fizycznych, wówczas niewątpliwie wyraziłby to wprost, nie używając ogólnej formuły "o podatku dochodowym". Także wykładnie funkcjonalna i logiczna przemawiają za takim właśnie odczytaniem tego przepisu. Wykładnię funkcjonalną trafnie przedstawiła Izba Skarbowa w decyzji z dnia 30 listopada 1994 r. /nr IS.I/1/732 pdf/52/94/, znajdującej się w aktach sprawy, stwierdzając, że obowiązek wpłat na Fundusz dotyczy zakładów pracy zatrudniających powyżej 50 pracowników, które z reguły mają status osób prawnych. Jaki więc sens miałoby niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych wpłat osób fizycznych na ten Fundusz, tylko w wyjątkowych wypadkach prowadzących zakłady pracy zatrudniające powyżej 50 pracowników, a zaliczanie do tych kosztów wpłat dokonywanych przez osoby prawne? Przy tak złożonej wykładni analizowanego przepisu ustawy warto także zastanowić się nad jego ratio legis. W ocenie Sądu, ratio legis art. 7 ustawy o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych w brzmieniu nadanym mu w art. 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można pośrednio odczytać z odpowiednich przepisów ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/. Dopiero bowiem tą właśnie ustawą wprowadzono wyraźne przepisy zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiące, że wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, o których mowa w art. 4 i 6 ustawy o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych, nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym ustawodawca niejako przeniósł treść art. 7 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. /w brzmieniu nadanym mu w art. 51 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ do szczegółowych przepisów regulujących koszty uzyskania przychodów w obydwu podatkach dochodowych, potwierdzają tym niejako, że analizowany art. 7 miał zastosowanie także wcześniej do obydwu podatków dochodowych, a nie tylko - jak chce skarżąca - do podatku dochodowego od osób fizycznych. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu spółki, iż organy podatkowe naruszyły w rozpatrywanej sprawie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące kosztów uzyskania przychodów, nie zaliczając do tych kosztów wydatków na zakup materiałów, przedmiotów i części zamiennych, które były dokumentowane oświadczeniami pracowników. W tym zakresie Sąd w całej rozciągłości podzielił stanowisko organów podatkowych, które w najbardziej klarowny sposób zostało przedstawione w odpowiedzi na pismo procesowe pełnomocnika spółki. Sąd natomiast uznał zasadność zarzutu skargi o naruszeniu przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie art. 15 ust. 2 pkt 14 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ w zakresie roku 1992 i art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "b" tej ustawy w brzmieniu ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 28 poz. 127/ - w zakresie roku 1993. Z prawie identycznego sensu wymienionych przepisów wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika /osoby prawnej/ w jazdach lokalnych w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych. Konstrukcja tego przepisu oparta na łączniku "albo" pozwala stwierdzić, że w jazdach lokalnych za koszty uzyskania przychodów należy uznać wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika, jeżeli albo nie przekraczają one wysokości miesięcznego ryczałtu, albo nie przekraczają stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu. Przy tym zarówno zasady ustalania ryczałtu, jak i wysokość stawek za kilometr przebiegu pojazdu przyjmuje się w wysokości i na zasadach określonych "w odrębnych przepisach obowiązujących w przedsiębiorstwach państwowych". W analizowanych latach 1992 i 1993 takimi "odrębnymi przepisami" były przepisy zarządzenia Ministra Transportu, Żeglugi i Łączności z dnia 9 maja 1989 r. w sprawie używania samochodów osobowych, motocykli i motorowerów do celów służbowych /M.P. nr 16 poz. 117 ze zm./. Paragraf 5 tego zarządzenia określał wysokość stawek za jeden kilometr przebiegu, par. 6 regulował zasady ustalania miesięcznego ryczałtu, który wynikał z pomnożenia miesięcznego limitu przebiegu kilometrów przez stawkę określoną w par. 5 ust. 1 zarządzenia, a par. 7 ust. 2 stanowił, że "miesięczny limit kilometrów w jazdach lokalnych nie może przekraczać 500 km". W ocenie Sądu, przepisy zarządzenia dotyczące limitu przebiegu kilometrów w jazdach lokalnych służą wyłącznie celom obliczania ryczałtu, o którym mowa w par. 6 zarządzenia, nie mają zaś samodzielnego bytu i nie można ich odnosić do alternatywnej w stosunku do ryczałtu metody rozliczania jazd lokalnych według ustalonej zarządzeniem stawki za kilometr przebiegu pojazdu przy odpowiednim dokumentowaniu wielkości tego przebiegu. Na podstawie powyższych rozważań Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły w rozpatrywanej sprawie art. 15 ust. 2 pkt 14 lit. "b" ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania /Dz.U. nr 21 poz. 86/ w zakresie roku 1992 i /odpowiednio/ art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. "b" tej ustawy w wersji obowiązującej w 1993 r. przez nieprawidłową interpretację i zastosowanie tych przepisów. Daje to podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w (...) jak w sentencji wyroku w myśl art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/. O oddaleniu skargi w pozostałym zakresie oraz o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 27 ust. 1 oraz w myśl art. 55 ust. 1 tej ustawy.