SA/Gd 2998/94

Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 z późn. zm./ skargę Joanny Sz.-Cz. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 29 września 1994 r. w przedmiocie opłaty skarbowej. Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 11 czerwca 1994 r. nr PM.822/Wn438/94 określił opłatę skarbową w wysokości 123.500.000 zł, która nie została pobrana od innych składników niż nieruchomość, będących przedmiotem umowy sprzedaży stacji paliw położonej w Z. /umowa zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 16 października 1993 r. nr rep. N 1879/93/. W akcie notarialnym strony umowy określiły wartość przedmiotu transakcji /zabudowanej stacji paliw/ na 2.500.000.000 zł, w tym jako wartość nieruchomości podano 30.000.000 zł, a jako wartość ruchomości, w tym zabudowań, 2.470.000.000 zł. Notariusz sporządzający akt notarialny określił i pobrał opłatę skarbową jedynie od wartości gruntu, zaniechał zaś określenia wysokości i poboru opłaty skarbowej od pozostałych składników przedmiotu umowy, wycenionych przez strony tej czynności na 2.470.000.000 zł, powołując się w par. 11 aktu notarialnego na przepis art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Przyjmując, iż notariusz jako płatnik niezasadnie odstąpił zarówno od określenia, jak i od poboru należnej opłaty skarbowej od części przedmiotu umowy sprzedaży określonej jako ruchomości, i uznając na podstawie art. 14 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486/, że notariusz był odpowiedzialny za pobór i prawidłowe naliczenie opłaty skarbowej, Urząd Skarbowy w decyzji wydanej w trybie art. 15 cytowanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a skierowanej do notariusza jako płatnika, określił wysokość należnej opłaty skarbowej na podstawie par. 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/, a także przyjął, że notariusz jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę, przy czym określił ich wysokość do dnia 7 czerwca 1994 r. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego notariusz Joanna Sz.-Cz. wniosła o jej uchylenie i ustalenie opłaty skarbowej w wysokości 49.400.000 zł oraz odsetek do dnia 19 maja 1994 r. w wysokości 18.644.000 zł. W uzasadnieniu odwołania podała, że pobór opłaty skarbowej nie nastąpił z powodu trudności w interpretacji przepisów dotyczących zwolnień od tej opłaty w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług, a z telefonicznych informacji otrzymanych od pracowników Urzędu Skarbowego w T. wynikało, że "jeżeli podatnik jest zwolniony z VAT na podstawie art. 14 ustawy, umowy sprzedaży dotyczące czynności zwolnionych z VAT nie podlegają opłacie skarbowej". W ocenie odwołującej się, wysokość opłaty skarbowej powinna być określona według stawki 2 procent, wynikającej z postanowień par. 58 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253/, a nie - jak błędnie przyjął organ podatkowy - według stawki 5 procent. Powołując się na przepis art. 14 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, odwołująca się stwierdziła, że nie ponosi winy za oświadczenia stron umowy, określające wartość ruchomości na 2.470.000.000 zł, skoro zaś Urząd Skarbowy kwestionuje określoną przez nią na wstępie odwołania wysokość opłaty skarbowej i odsetek, powinien z zachowaniem zasad wynikających z art. 77 par. 1 Kpa zebrać w sposób wyczerpujący i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie ustalić należną budżetowi opłatę skarbową, którą należałoby obciążyć strony czerpiące korzyści finansowe i prawne z dokonanej czynności cywilnoprawnej. Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 29 września 1994 r. nr PB-732/268/94 utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego, podnosząc w uzasadnieniu, że aktem notarialnym z dnia 16 października 1993 r. /okoliczność niesporna/ dokonano sprzedaży nieruchomości o powierzchni 0,4045 ha, zabudowanej stacją paliw, położonej w Z. gmina Sz. za cenę 2.500.000.000 zł, przy czym /par. 3 aktu notarialnego/ wartość nieruchomości /gruntu/ strony określiły na 30.000.000 zł, a wartość ruchomości - na 2.470.000.000 zł. Według aktu notarialnego przedmiotem sprzedaży jest stacja paliw wraz z urządzeniami: siedmioma dystrybutorami, siedmioma zbiornikami na paliwo, kompletnym wyposażeniem wewnętrznym budynku stacji /meble, regały, centralne ogrzewanie olejowe/, studnią, wiatą stalową, rurociągami itp. Według informacji uzyskanej od Burmistrza Gminy i Miasta Sz. w dniu 2 września 1994 r. na stacji paliw znajduje się budynek murowany o powierzchni zabudowy 84,02 m2. Stacja paliw stanowi niewątpliwie przedsiębiorstwo /art. 551 Kc/, a skoro w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 cytowanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług przepisów tej ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, to sprzedaż omawianej stacji nie podlega temu podatkowi, a więc nie mają tu również zastosowania przepisy art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./, które wyłączają od obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej umowy sprzedaży zawierane przez podatników podatku od towarów i usług. Pozwala to stwierdzić, iż osoba sprzedająca przedsiębiorstwo nie jest z tytułu tej sprzedaży podatnikiem tego podatku, a tym samym nie ma tu zastosowania przepis art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie więc z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej zawarcie umowy sprzedaży stacji paliw stwarza obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej. Wobec jednoznaczności w tej kwestii przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o opłacie skarbowej nie można podzielić wyrażonego w odwołaniu poglądu o trudnościach w prawidłowej ich interpretacji. Nałożone na notariuszy przez przepisy art. 3 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 12 ustawy o opłacie skarbowej obowiązki w zakresie obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go na właściwe konto obligują ich do działania zgodnego z obowiązującymi przepisami zarówno w kwestii oznaczenia przedmiotu sprzedaży i ustalenia podstawy opodatkowania, jak i w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Konsekwencją tego jest przepis art. 14 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stanowiący, iż płatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatek nie pobrany od podatnika lub pobrany w kwocie niższej od należnej, oraz art. 15 tej ustawy, zobowiązujący organ podatkowy do określenia wysokości podatku w drodze decyzji w razie niedopełnienia przez płatnika obowiązków określonych w ustawie. W związku z tym, jeżeli oświadczenia stron czynności cywilnoprawnej są niezgodne ze stanem faktycznym sprawy, wynikającym np. ze sporządzonej umowy sprzedaży, i mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, płatnik ma obowiązek działania zgodnego z ustawą według tego stanu faktycznego. Skoro jest bezsporne, iż w niniejszej sprawie przedmiotem umowy sprzedaży była nieruchomość gruntowa zabudowana stacją paliw, a więc budynkiem stacji wraz z wyposażeniem oraz takimi urządzeniami, jak zbiorniki paliwa, dystrybutory, wiata itp., to w myśl art. 48 kodeksu cywilnego należy przyjąć, że budynek stacji, trwale z gruntem związany, jest częścią składową nieruchomości /gruntu/ i w związku z tym sprzedaż tego gruntu z budynkiem do celów opłaty skarbowej stanowi sprzedaż nieruchomości, od której - zgodnie z par. 58 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej /Dz.U. nr 53 poz. 253 i z 1993 nr 56 poz. 261/ - pobiera się opłatę skarbową w wysokości 5 procent. W świetle powyższego fakt bezkrytycznego przyjęcia przez notariusza oświadczenia stron zapisanego w par. 3 aktu notarialnego, iż przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość gruntowa o wartości 30.000.000 zł, z pominięciem trwale z nią związanego budynku stacji, którego wartość bezzasadnie włączono do ruchomości o łącznej wartości 2.470.000.000 zł, nie zwalniał płatnika od odpowiedzialności za prawidłowe obliczenie i pobranie należnej od umowy opłaty skarbowej. Mając powyższe na względzie, Izba Skarbowa nie znajduje uzasadnienia dla poglądu wyrażonego w odwołaniu, że Urząd Skarbowy miał obowiązek przeprowadzić z udziałem stron postępowanie w sprawie określenia wartości ruchomości. Tego rodzaju postępowanie, zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej, jest prowadzone w wypadku, gdy podana wartość odbiega od wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży, czego w sprawie nie stwierdzono. Ze względu na uregulowanie zawarte w art. 14 ust. 2 ustawy u zobowiązaniach podatkowych oraz z podanych wyżej przyczyn nie można uwzględnić żądania obciążenia opłatą skarbową stron umowy z pominięciem notariusza. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego notariusz Joanna Sz.-Cz., zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2, art. 15 i art. 20 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, a także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7 i art. 77 Kpa, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w T. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W obszernym uzasadnieniu skargi stwierdziła, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej umowa była zwolniona od opodatkowania opłatą skarbową, albowiem stronami tej umowy były osoby prowadzące działalność gospodarczą i będące podatnikami podatku od towarów i usług. Przewidziane w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej zwolnienie podatkowe ma charakter uniwersalny i następuje z mocy prawa, jeżeli zostaną spełnione przewidziane w tym przepisie przesłanki podmiotowe i przedmiotowe, i jest niezależne od tego, czy rodzaj czynności jest zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ze względu na przedmiot, czy też czynność ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem /np. sprzedaż przedsiębiorstwa/. Skarżąca zakwestionowała również co do zasady odpowiedzialność płatnika z tytułu odsetek, wywodząc, iż zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odsetki pobiera się od zaległości podatkowej, którą może być jedynie nie uiszczony w terminie podatek, co jest istotnym elementem zobowiązania podatkowego, zobowiązanym zaś do uiszczenia podatku może być wyłącznie podatnik z tytułu ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Skarżąca podniosła również, że organy podatkowe nie podjęły żadnych czynności zmierzających do dochodzenia należnej kwoty podatku od podatników, mimo że zgodnie z poglądem Sądu Najwyższego, zawartym w uchwale z dnia 21 stycznia 1988 r. III AZP 16/87, stroną postępowania w sprawie rozstrzyganej w decyzji organu podatkowego, wydanej na podstawie art. 15 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, powinien być również podatnik. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, przy czym - ustosunkowując się do podniesionych w skardze zarzutów - wykazywała, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane bez naruszenia prawa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. Z materiałów sprawy wynika, że spór między stronami sprowadza się do tego, czy opisana czynność cywilnoprawna co do zasady mogła podlegać opodatkowaniu opłatą skarbową, a jeżeli tak - to czy notariusz jako płatnik może zostać zobowiązany do jej uiszczenia mocą decyzji organu podatkowego. Odnośnie do pierwszego z zagadnień stanowisko skarżącej sprowadza się do tego, że art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ zawiera generalne zwolnienie od opłaty skarbowej wymienionych w tym przepisie czynności cywilnoprawnych, jeżeli są one zawierane między podatnikami podatku od towarów i usług lub podmiotami zwolnionymi od tego podatku z mocy art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W ocenie Sądu, powyższy pogląd jest słuszny, gdy do przedmiotu czynności cywilnoprawnej mają w ogóle zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Gdy jednak przedmiot czynności cywilnoprawnej jest wyjęty spod działania przepisów cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, trudno mówić, że stronami czynności cywilnoprawnej są podatnicy tego podatku. Uwzględniając ponadto zasadę powszechności opodatkowania, jak również celowościową wykładnię przepisu art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. "a" ustawy o opłacie skarbowej, należałoby stwierdzić, iż brak jest racjonalnych przesłanek do zaaprobowania poglądu, że skoro do przedmiotu czynności cywilnoprawnej nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, to czynność ta mogłaby być zwolniona z opodatkowania opłatą skarbową tylko z tego powodu, że stronami tej czynności są podatnicy tego podatku w stosunku do innych czynności cywilnoprawnych i przedmiotów tych czynności, podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od tego podatku. Jeżeli więc (...) przedmiotem czynności cywilnoprawnej jest sprzedaż przedsiębiorstwa, do której z mocy art. 3 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stosuje się przepisów tej ustawy, to sprzedaż ta powinna podlegać opodatkowaniu opłatą skarbową niezależnie od tego, czy strony tej umowy są z innych powodów podatnikami podatku od towarów i usług. Przesądzając co do zasady, że będąca przedmiotem postępowania sprzedaż przedsiębiorstwa powinna podlegać opłacie skarbowej, należało rozważyć, kto jest podmiotem zobowiązanym do uiszczenia należnej opłaty skarbowej: strony tej czynności cywilnoprawnej czy skarżąca będąca płatnikiem. W art. 14 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ zostały zawarte unormowania dotyczące zarówno odpowiedzialności podatnika, jak i odpowiedzialności płatnika za podatek nie pobrany od podatnika lub pobrany w kwocie niższej od należnej. Z brzmienia tych przepisów można by wysnuć wniosek o szczególnej konkurencyjności odpowiedzialności podatnika w stosunku do odpowiedzialności płatnika nie będącego pracownikiem w rozumieniu kodeksu pracy. Na tle problemów związanych z zakresem odpowiedzialności podatnika i płatnika zajmował już stanowisko zarówno Sąd Najwyższy, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 21 stycznia 1988 r. III AZP 16/87 /OSNCP 1989 nr 6 poz. 95/ sprowadza się do stwierdzenia, płatnik i podatnik odpowiadają na zasadzie ułomnej odpowiedzialności solidarnej, przy czym odpowiedzialność płatnika wchodzi w grę dopiero w dalszej kolejności. Pogląd co do odpowiedzialności podatnika i płatnika na zasadach odpowiedzialności in solidum został przyjęty w późniejszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego /III SA 772/93, III SA 1836/93, III SA 468/94/, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 grudnia 1994 r. III SA 468/94 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 5 poz. 90/, jak również we wcześniejszym wyroku z dnia 10 października 1994 r. III SA 1836/93 /ONSA 1995 Nr 3 poz. 135/ nie podzielił poglądu Sądu Najwyższego, że odpowiedzialność płatnika wchodzi w grę dopiero w dalszej kolejności. W tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych wyrokach stwierdził, że z istoty odpowiedzialności in solidum wynika możliwość skierowania roszczenia wierzyciela do dowolnie wybranego dłużnika, a zatem jeżeli organ podatkowy skierował decyzję podatkową do płatnika, płatnik nie może uniknąć odpowiedzialności tylko z tego powodu, że nie wymierzono podatku podatnikowi. Wyrażony w powyższych orzeczeniach pogląd, że płatnik i podatnik odpowiadają na zasadach ułomnej odpowiedzialności solidarnej, nie został uwzględniony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 1995 r. SA/Kr 2700/94 /Glosa 1995 nr 4/, jak również w aktualnych poglądach doktryny /por. B. Brzeziński: glosa do wyroku NSA III SA 468/94, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 5 poz. 90, Ruśkowski Eugeniusz - Przegląd Podatkowy 1996 nr 2 str. 21 /. Uwzględniając dotychczasowy dorobek orzecznictwa i doktryny, Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie zajmuje stanowisko, że z uregulowania zawartego w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie wynika, iż odpowiedzialność płatnika i podatnika ma charakter odpowiedzialności in solidum. W ocenie Sądu, skierowanie decyzji podatkowej do podatnika bądź płatnika nie jest uzależnione od uznania organu podatkowego, lecz decydujące znaczenie w tej mierze ma wystąpienie przesłanek określonych w tych przepisach. Płatnik nie będący pracownikiem będzie ponosić samodzielnie odpowiedzialność za podatek nie pobrany lub pobrany w kwocie niższej od należnej /będąc jednocześnie adresatem decyzji podatkowej/ zawsze wtedy, gdy zaniechanie poboru podatku lub jego pobór w kwocie niższej od należnej nie jest wynikiem wyłącznego zawinienia podatnika. I a contrario, jeżeli zaniechanie poboru podatku lub jego pobór w kwocie niższej od należnej nastąpił z winy podatnika, to on ponosi odpowiedzialność za ten podatek z wyłączeniem odpowiedzialności płatnika. Wprowadzenie przez ustawodawcę warunku uzależniającego odpowiedzialność płatnika bądź podatnika od winy podatnika przekreśla w ocenie Sądu możliwość uznania, że odpowiedzialność płatnika i podatnika ukształtowana jest na zasadach odpowiedzialności in solidum. Na tle powyższych rozważań można postawić tezę, że brak zawinienia podatnika w niepobraniu podatku przez płatnika lub pobraniu go w kwocie niższej od należnej wyłącza odpowiedzialność podatnika za ten podatek, a podmiotem wyłącznie odpowiedzialnym staje się płatnik nie będący pracownikiem. Przyjęcie takiego poglądu determinuje również odpowiedzialność płatnika za świadczenia uboczne z tytułu odsetek za zwłokę, jeżeli ponosi on odpowiedzialność za podatek nie pobrany lub pobrany w kwocie niższej od należnej. Wracając do okoliczności sprawy, należy stwierdzić, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy, że pobór podatku przez płatnika w kwocie niższej od należnej był wynikiem jakiegokolwiek zawinienia stron opisanej umowy sprzedaży stacji paliw, będących podatnikami w rozumieniu art. 14 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W tej sytuacji, jak trafnie przyjęły organy podatkowe, wyłączną odpowiedzialność z tytułu opłaty skarbowej od umowy sprzedaży stacji paliw będzie ponosiła skarżąca będąca płatnikiem. Uwzględniając powyższe rozważania, a także fakt, że wysokość spornej opłaty skarbowej została określona prawidłowo, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, i na mocy art. 207 par. 5 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.