SA/Ł 1082/94

Nieściągalność wierzytelności powinna zostać uprawdopodobniona przez samego podatnika, który tworzy rezerwę na pokrycie takich należności i uprawdopodobnienie nieściągalności powinno być dokonane najpóźniej na dzień utworzenia tego rodzaju rezerwy. W zakresie zarzutów skargi, dotyczących nieuznania przez organy podatkowe niektórych wydatków za koszty uzyskania przychodów, na wstępie należy stwierdzić, iż zgodnie z obowiązującymi przepisami nie wszystkie wydatki podmiotu gospodarczego, związane z jego działalnością mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (...) /Dz.U. nr 21 poz. 86/ kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy. Powinny to być zawsze wydatki uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, związane z osiągnięciem określonych przychodów. W zasadzie każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związania z osiągniętym przychodem i racjonalnego działania dla osiągnięcia tego przychodu /patrz również wyrok NSA z dnia 9 września 1994 r. III SA 30/94 - Monitor Podatkowy 1995 nr 1 str. 18-19/. W odniesieniu do wydatków na reprezentację i reklamę obowiązujące przepisy /art. 15, ust. 2, pkt 12 cyt. już wyżej ustawy/, istotnie zgodnie ze stwierdzeniem strony skarżącej bliżej nie określają ani nie precyzują dowodów potwierdzających poniesienie tego rodzaju kosztów. Jednakże mając na uwadze określenie kosztów uzyskania przychodów /art. 15 ust. 1 ustawy/ oraz obowiązek prowadzenia przez osoby prawne ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami /art. 9 ust. 1 ustawy/ należy uznać, iż możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na reprezentację i reklamę /nie prowadzoną w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób/ w wysokości nie przekraczającej 0,25 procent przychodu wymaga udokumentowania tych wydatków w sposób określony w par. 7 art. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości - Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm. /vide również: wyrok NSA z dnia 23 lutego 1995 r. SA/Sz 7/95 - Monitor Podatkowy 1995 nr 8 str. 247-248/. Wskazany wyżej przepis jednoznacznie stwierdza, że podstawą zapisu w księdze rachunkowej może być dokument /dowód księgowy/, który odpowiada określonym wymogom. Natomiast dokumenty, będące podstawą zaliczenia przez spółkę wydatków na cele reprezentacji i reklamy nie odpowiadały tym wymogom, gdyż jak wynika z niekwestionowanych ustaleń były to głównie rachunki z restauracji, które nie spełniały podstawowych wymogów do uznania ich za dowód księgowy, a także nie wynikał z nich nawet związek tych wydatków z prowadzoną działalnością. Te same uwagi dotyczą posiadanych przez spółkę dokumentów dotyczących zakupu części samochodowych, które nie spełniają wymogu dowodu księgowego, a także nie wynika z nich bezpośrednio związek wydatków z działalnością gospodarczą spółki. Powołanie się przez stronę skarżącą na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarty w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r. III SA 1571/93 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 1 poz. 9/ jest w rozpatrywanej sprawie nieuzasadnione, gdyż w orzeczeniu tym wskazano jedynie, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości określają sposób prowadzenia księgi rachunkowej i nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, z którym to poglądem należy całkowicie się zgodzić. Nie można również podzielić stanowiska skarżącej spółki dotyczącego rozumienia pojęcia "zdarzeń losowych", powodujących straty w środkach trwałych i środkach obrotowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy. Zgodnie z ogólnie rozumianym znaczeniem tego pojęcia, wyrażonym także na gruncie prawa cywilnego, przez zdarzenie losowe należy rozumieć nadzwyczajne zdarzenia, wynikłe głównie na skutek działania sił przyrody lub inne nadzwyczajne zdarzenie, które jest w zasadzie niezależne od zachowania się osoby, dotkniętej takim zdarzeniem. Ocena zachowania się osoby poszkodowanej ma szczególne znaczenie w sytuacji, gdy z tytułu takiego zdarzenia domaga się ona jakiejś korzyści, chociażby w zakresie wyrównania strat. W tym zakresie ustalenia organów podatkowych stwierdzają w sposób nie budzący wątpliwości, że w dniu 23 sierpnia 1992 r., w którym według protokołu zniszczenia towarów sporządzonych przez spółkę nastąpiło zamoczenie towarów o wartości 64.274.600 zł wystąpił jedynie niewielki opad deszczu, określony w piśmie-ekspertyzie Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej z dnia 25 marca 1994 r. jako "drobny opad śladowy" w godzinach 15.10-15.15. Ponadto z ustaleń źródłowej kontroli skarbowej wynika, że w czasie wystąpienia szkody w magazynie towarów spółki były przeprowadzane prace remontowe i powstałe uszkodzenie towarów było spowodowane w dużej mierze brakiem właściwego zabezpieczenia towarów w czasie tych prac. W tych warunkach stanowisko organów podatkowych uznające, iż powstała szkoda nie została spowodowana zdarzeniem losowym w rozumieniu art. 15 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy nie budzi zastrzeżeń. Należy tu również zauważyć, że z dokumentów znajdujących się w aktach podatkowych wynika, że także Państwowy Zakład Ubezpieczeń - Inspektorat w Ł. odmówił uznania powstałej straty jako szkodę ubezpieczeniową, wynikłą na skutek zdarzenia losowego. W zakresie zarzutu skargi, dotyczącego odmowy uznania przez organy podatkowe zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów za 1992 r. należności nieściągalnych, których nieściągalność została uprawdopodobniona należy stwierdzić, iż w myśl art. 15 ust. 2 pkt 10 cyt. ustawy niezbędną przesłanką zaliczenia takiej należności do kosztów uzyskania powinien być obiektywnie istniejący fakt powodujący niemożność ściągnięcia przez podatnika określonej wierzytelności. O nieściągalności wierzytelności można mówić wtedy, gdy wierzyciel po wyczerpaniu wszelkich prawem przewidzianych środków nie uzyska zaspokojenia swojej wierzytelności. Nieściągalność wierzytelności powinna zostać uprawdopodobniona przez samego podatnika, który tworzy rezerwę na pokrycie takich należności i uprawdopodobnienie nieściągalności powinno być dokonane najpóźniej na dzień utworzenia tego rodzaju rezerwy /vide również: wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 1993 r. III SA 174/93 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995 nr 2 poz. 35/. Przedstawione przez skarżącą spółkę dokumenty nie świadczą o uprawdopodobnieniu nieściągalności w 1992 r. posiadanych przez nią należności w stosunku do dłużników. Niektóre z tych dokumentów pochodziły z 1993 r. lub nie miały oznaczonych dat, a dokumenty dotyczące 1992 r. stanowiły jedynie wystawione przez spółkę wezwania do dłużników o uregulowanie należności bądź oświadczenie pracowników spółki o niemożności skontaktowania się z dłużnikami. W tych warunkach należało podzielić stanowisko organów podatkowych, iż przedstawione przez podatnika dokumenty nie świadczyły o uprawdopodobnieniu nieściągalności należności spółki w 1992 r. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 11 ust. 2 wymienionej wyżej ustawy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że pomiędzy skarżącą a spółką cywilną "Trójkąt" zachodziły bezpośrednie powiązania osobowe, związane ze wspólnikami obu tych spółek oraz został wykorzystany związek gospodarczy, w wyniku którego część dochodu skarżącej spółki została przerzucona na wspólników spółki cywilnej. Okolicznością bezsporną jest fakt utworzenia spółki cywilnej o tej samej nazwie i tym samym zakresie działalności gospodarczej co skarżąca spółka przez jej dwóch wspólników, dysponujących 2/3 jej udziałów przy czym utworzenie spółki cywilnej nastąpiło w dniu 29 września 1992 r. tj. w przeddzień podjęcia uchwały przez skarżącą spółkę o jej likwidacji. Następnie skarżąca spółka w krótkim okresie czasu dwukrotnie sprzedała na rzecz spółki cywilnej /w dniach 9 i 20 października 1992 r./ swoje towary jedynie po cenach zakupu, pozbawiając się należnego zysku. Podniesione w tym zakresie zarzuty skargi, iż spółka była zmuszona do szybkiego zakończenia procesu likwidacji oraz, że nie mogła znaleźć innych nabywców towaru nie zasługuje na uwzględnienie. Niezależnie bowiem od okoliczności dotyczących utworzenia przez udziałowców skarżącej spółki nowej spółki cywilnej o tej samej nazwie i identycznym profilu działalności, do oceny omawianego zdarzenia istotne znaczenie miały również fakty związane z dokonaniem szybkiego obrotu towarami pomiędzy skarżącą spółką, a spółką cywilną z osiągnięciem odpowiedniego zysku przez jej wspólników. Stąd też należy uznać, że skoro spółka cywilna, prowadzona przez wspólników skarżącej spółki mogła w krótkim okresie czasu sprzedać towar z odpowiednim zyskiem, to również taką możliwość miała skarżąca spółka. Należy także podkreślić, iż mimo podjętej w dniu 30 września 1992 r. uchwały o likwidacji spółki likwidacja nie została zakończona do chwili obecnej. Z powyższych względów przedłożone przez spółkę w toku postępowania podatkowego dwa oświadczenia /bez daty, numeru pisma/ bliżej nie określonych podmiotów gospodarczych, stwierdzające ogólnie o nieskorzystaniu z oferty sprzedaży towarów nie mogły mieć istotnego znaczenia. Ponadto organy podatkowe szczegółowo uzasadniły i dokonały odpowiednich wyliczeń świadczących o tym, że przeniesienie części dochodu skarżącej spółki na spółkę cywilną było korzystne dla jej udziałowców i naruszyło interes budżetu państwa, gdyż pozwoliło spółce uniknąć wyższego opodatkowania tego dochodu według stawki 40 procent na rzecz znacznie niższego opodatkowania dochodu, uzyskanego przez wspólników spółki cywilnej, którzy po skorzystaniu z preferencji podatkowych przewidzianych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./ zapłacili podatek według stawki 20 procent. W tych warunkach należało uznać, że stwierdzone okoliczności upoważniały organy podatkowe do zastosowania art. 11 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, którego celem jest m.in. zapobieganie występowaniu tego rodzaju przypadków.