SA/Sz 2174/97

Podmiot gospodarczy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z obsługą prawną i usługami księgowymi, jeśli mają one związek z działalnością gospodarczą i osiągnięciem przez ten podmiot bliżej skonkretyzowanego przychodu. Przedsiębiorstwo M. będąc podatnikiem podatku od towarów i usług złożyło deklarację podatkową VAT-7 za kwiecień 1995 r. wykazując m.in.: 1/ podatek należy /poz. 70/ 73.008 zł, 2/ podatek naliczony do odliczeń /poz. 73/ 60.434 zł, 3/ kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego /poz. 94/ 12.574 zł. W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdzono, że Przedsiębiorstwo niezgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obniżyło podatek należny o podatek naliczony w wysokości 660 zł wynikający z faktury VAT z dnia 14 kwietnia 1995 r. dokumentującej nabycie od Spółki z o.o. P. usługi w zakresie przeprowadzenia kompleksowych prac związanych z prywatyzacją Przedsiębiorstwa na wartość brutto 3.660.000 zł. Poniesione wydatki związane były z planowaną prywatyzacją Przedsiębiorstwa w drodze likwidacji na podstawie art. 37 i art. 38 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./ i - według inspektora - nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, albowiem nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, lecz w celu prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego. Tym samym uwzględnienie w ewidencji i deklaracji VAT-7 podatku naliczonego w fakturze VAT stanowi naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i jest podstawą do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 27 ust. 5 ustawy. W związku z powyższym decyzją z dnia 27 czerwca 1997 r. znak: (...) Inspektor Kontroli Skarbowej na podstawie art. 104 par. 1 Kpa w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./, art. 5 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./, art. 1 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, 2 i 3, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił Przedsiębiorstwu M. zobowiązanie podatkowe za kwiecień 1995 r. następujący sposób 1/ podatek należny 73.008 zł 2/ podatek naliczony 59.774 zł, 3/ zobowiązanie podatkowe 13.234 zł, 4/ dodatkowe zobowiązanie podatkowe 198 zł /660 zł x 30 proc./ Od powyższej decyzji Przedsiębiorstwo M. złożyło w dniu 11 lipca 1997 r. odwołanie, wnosząc o jej uchylenie. Zdaniem Przedsiębiorstwa M. zakwestionowane przez kontrolującego koszty mające związek z planowaną prywatyzacją Przedsiębiorstwa w drodze likwidacji stanowią - z uwagi na ich niezamieszczenie w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszt uzyskania przychodu, stosownie do art. 15 tej ustawy. Przedmiotowe wydatki, będąc niezbędnym kosztem związanym z procesem prywatyzacyjnym i przyczyniając się do polepszenia wyniku ekonomicznego, są wydatkami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów w późniejszym okresie. Ponadto w przypadku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w drodze likwidacji na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3 i art. 38 ustawy z dnia 13 sierpnia 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 289 ze zm./ następuje dalsza kontynuacja istnienia danego podmiotu gospodarczego, ale w innej formie prawnej, czyli jest to tzw. następstwo prawne. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w S. na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, art. 19, art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu stwierdzono, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /dalej określonym jako podatek VAT/ podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy ogranicza powyższe uprawnienie w stosunku do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że w oparciu o podjęte przez radę pracowniczą uchwały nr 49 i 51/94, Przedsiębiorstwo M. rozpoczęło w 1995 r. prace przygotowawcze związane z planowaną prywatyzacją w drodze likwidacji na podstawie art. 38 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 51 poz. 298 ze zm./. W związku z tym w kwietniu 1995 r. Przedsiębiorstwo poniosło wydatki na przeprowadzenie przez Spółkę z o.o. P. zleconych jej przez Przedsiębiorstwo kompleksowych prac związanych z prywatyzacją, stosownie do umowy z dnia 30 stycznia 1995 r. nr 1/95, a dotyczących ustalenia wartości prywatyzowanego przedsiębiorstwa. Z tytułu wykonania tej umowy /I etapu/ Spółka "P." wystawiła fakturę VAT z dnia 21 lutego 1995 r. /kwota netto 3.000 zł, podatek naliczony 660 zł/ Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Oznacza to, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponieważ poniesione przez Przedsiębiorstwo M. wydatki były konieczne dla przeprowadzenia prywatyzacji w drodze art. 38 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw, czyli dla realizacji likwidacji - nie miały one, ani nie mogły mieć wpływu na wielkość osiągniętego przez przedsiębiorstwo przychodu. Wydatki te miały bowiem na celu umożliwienie powstania - w następstwie likwidacji - nowego podmiotu gospodarczego, tj. spółki pracowniczej, w odniesieniu do którego nie zachodzi - sugerowane przez podatnika - następstwo prawne. O następstwie prawnym można mówić tylko w przypadku kapitałowej drogi prywatyzacji, czyli przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa czego dowodzą przepisy art. 8 i art. 11 ustawy. Wydatki dotyczące umowy nr 1/95 zawartej w dniu 30 stycznia 1995 r. ze Spółką z o.o. P. nie mają wpływu na wynik ekonomiczny likwidowanego przedsiębiorstwa, lecz służą ustaleniu przysługujących Skarbowi Państwa, należności za korzystanie przez spółkę pracowniczą z mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa. W świetle powyższego brak jest związku poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem, bowiem przychody z tytułu oddania mienia przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania uzyskiwać będzie Skarb Państwa, a nie Przedsiębiorstwo M. Zatem poniesione przez Przedsiębiorstwo wydatki w kwocie brutto 3.660 zł /w tym podatek 660 zł/ wykazane w fakturze nr 2/1/95 z dnia 14 kwietnia 1995 r. - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, stosownie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym, podatek naliczony w kwocie 660 zł nie podlega odliczeniu od podatku należnego. Przyjęcie przez Przedsiębiorstwo M. w kwietniu 1995 r. kwoty podatku w wysokości 660 zł wynikającego z faktury do obniżenia podatku należnego spowodowało zaniżenie w deklaracji VAT-7 zobowiązania podatkowego o kwotę 660 zł co stanowi podstawę do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 198 zł /30 proc. kwoty zaniżenia/, stosownie do art. 27 ust. 5 ustawy. Nie zgadzając się z przedstawionym przez organ odwoławczy w wydanej decyzji stanowiskiem Przedsiębiorstwo M. wniosło o skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosząc w niej zarzut błędu w ustaleniach faktycznych dotyczących poniesionych kosztów. Zdaniem skarżącego koszty dotyczące zakupu usługi w zakresie przeprowadzenia kompleksowych prac związanych z prywatyzacją Przedsiębiorstwa były konieczne, a nieuznanie ich przez organ kontrolujący za koszty uzyskania przychodów jest działaniem nie uwzględniającym szerszego aspektu sprawy. W dalszej części skargi skarżący wywodzi, że przeprowadzenie prywatyzacji przyczynia się do polepszenia wyniku ekonomicznego przedsiębiorstwa, większej efektywności i lepszego wykorzystania siły roboczej. Wszelkie działania zmierzające do poprawy tych elementów, wpływających bezpośrednio na wynik ekonomiczny, stanowią jakieś określone koszty i z pewnością nie można stwierdzić, iż nie są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Przyczyniają się one bowiem w przyszłości do zwiększenia przychodów. Ponadto skarżący stwierdza, że w przypadku prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego w drodze likwidacji na podstawie art. 38-41 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji (...) znajduje zastosowanie rozdział 6 i zgodnie z art. 23 ww. ustawy przed podjęciem decyzji o likwidacji przedsiębiorstwa przeprowadza się postępowanie przygotowawcze. Sporne wydatki stanowiły niezbędny i konieczny koszt jaki musiało ponieść Przedsiębiorstwo, aby przeprowadzić zgodną z przepisami prawa i skuteczną prywatyzację. W związku z powyższym koszty poniesione przez Przedsiębiorstwo "M." jako związane z osiąganym dochodem /chociażby polegające na właściwym ustaleniu wartości prywatyzowanego przedsiębiorstwa/, skoro nie zostały wymienione w art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym (...), to zaliczyć je należy do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli koszty te związane są pośrednio z przychodami. Jednocześnie skarżący powołuje się na wykładnię Ministerstwa Finansów z 1995 r. zgodnie z którą do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć koszty korzystania z obsługi prawnej czy też usług księgowych. Tym samym koszty poniesione przez Przedsiębiorstwo "M." związane z wyceną Przedsiębiorstwa, rodzajowo zbliżone do kosztów obsługi prawnej i usług księgowych są w myśl art. 15 ww. ustawy kosztami poniesionymi w celu uzyskania przychodu. Skarżący domaga się więc uchylenia zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i na uwzględnienie nie zasługuje. Przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) wyraźnie ogranicza prawo podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w stosunku do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzano w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy poniesione przez Przedsiębiorstwo "M." wydatki określone w fakturze dotyczące zakupu prac /usług/ związanych z przygotowywaną prywatyzacją podmiotu stanowią jego koszty uzyskania przychodów. Zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym (...) pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16. Innymi słowy, podatnik ma prawo odliczenia od przychodów wszelkich kosztów, nie wymienionych w art. 18 ustawy, pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Należy zgodzić się ze stanowiskiem Izby Skarbowej, iż poniesione przez skarżące przedsiębiorstwo wydatki nie miały bezpośredniego wpływu na wynik ekonomiczny likwidowanego Przedsiębiorstwa lecz służyły jedynie ustaleniu przysługujących Skarbowi Państwa, należności za korzystanie przez Spółkę Pracowniczą z mienia zlikwidowanego Przedsiębiorstwa. Faktura VAT wydana przez Spółkę z o.o. "P." dotyczyła zapłaty za przygotowanie dokumentów do prywatyzacji przedsiębiorstwa i jego wyceny. Przychody z tytułu oddania mienia Przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania uzyskiwać będzie Skarb Państwa /par. 6 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa - M.P. nr 43 poz. 334 ze zm./, a nie Przedsiębiorstwo "M.". W tej sytuacji wydatek z tytułu faktury VAT nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ww. ustawy, pomimo że tego typu wydatki nie zostały enumeratywnie wymienione w art. 16 ustawy. Poniesione przez skarżącego wydatki były konieczne, ale nie - jak to sugeruje skarżący - w celu osiągnięcia przychodów, lecz w celu przeprowadzenia czynności zmierzających do przekształcenia formy prawnej przedsiębiorstwa. Dodatkowo należy podkreślić, że wybraną /przez samą Radę Pracowniczą/ formą prywatyzacji była likwidacja na podstawie art. 38 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji (...), w związku z czym nowo powstały podmiot nie będzie następcą prawnym Przedsiębiorstwa "M.". Tym samym za bezpodstawny należy uznać wywód skarżącego, dążący do wiązania faktu poniesienia kosztów przez Przedsiębiorstwo z wynikami ekonomicznymi podmiotu zeń powstałego w sposób inny niż określony w art. 8-11 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji (...). Prawdą jest, iż podmiot gospodarczy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszty związane z obsługą prawną i usług księgowych, jeśli mają one związek z działalnością gospodarczą i osiągnięciem przez ten podmiot bliżej skonkretyzowanego przychodu. Warunki te - jak wykazano - nie zostały spełnione w przypadku wyżej opisanym. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że wobec niezaliczenia wydatków określonych w fakturze do kosztów uzyskania przychodów, podatek w nich naliczony nie podlega odliczeniu od podatku należnego, zgodnie z zapisem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...). Jednocześnie należy zauważyć, że przepis art. 20 ust. 2 ww. ustawy uprawnia podatników do zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną. Ponieważ w niniejszej sprawie poniesione wydatki nie były związane ze sprzedażą w ogóle, lecz bezpośrednio służyły przygotowaniu Przedsiębiorstwa do zmiany formy prawnej - nie ma uzasadnienia skorzystanie przez Przedsiębiorstwo "M." z zapisu art. 19 ust. 1 ww. ustawy. W tej sytuacji - jako nieuzasadniona - podlega oddaleniu na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.