I SA/Łd 816/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: sekretarz sądowy Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2013 r. sprawy ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2013 oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. –G. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia J. G. wysokości stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2013. Z akt sprawy wynika, że skarżąca wykonuje działalność gospodarczą "usługi fryzjerskie dla kobiet i dziewcząt", wskazaną pod pozycją nr 86 w tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej przy uwzględnieniu działalności prowadzonej w miejscowości o liczbie mieszkańców ponad 50.000 bez zatrudnienia pracowników. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatniczka wniosła o jej uchylenie w celu "włączenia do obrotu prawnego" decyzji z dnia [...] r., w której organ podatkowy prawidłowo ustalił wspólną stawkę miesięczną dla pozostałych wspólników: K. W. i H. W. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej pod nazwą A z siedzibą w Ł.. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że K. W. oraz H. W., odpowiednio z dniem 31 grudnia 2005 r. i z dniem 12 stycznia 2006 r. - zgłosiły oświadczenia, o wystąpieniu ze spółki. Ponieważ wymienione wspólniczki nie zgłosiły faktu wystąpienia ze spółki organowi ewidencyjnemu, to w ocenie podatniczki nie doszło do skutecznego wystąpienia tych wspólników ze spółki. Zdaniem skarżącej dla skuteczności wypowiedzenia ich udziałów zabrakło rozliczenia pomiędzy spółką a ustępującymi wspólnikami. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie uwzględnił odwołania i wydał wskazaną na wstępie decyzję. W jej uzasadnieniu podał, że deklaracja w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16, którą podatniczka złożyła w dniu 6 stycznia 1997 r. w [...] Urzędzie Skarbowym Ł. – G., została podpisana wszystkie wspólniczki. Zgodnie ze złożoną deklaracją, spółka cywilna prowadziła działalność gospodarczą w zakresie fryzjerstwa damskiego na podstawie umowy spółki z dnia 20 grudnia 1990 r. Wielkość udziałów dla każdego wspólnika wynosiła po 33 %. Na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) organ pierwszej instancji wydawał za poszczególne lata decyzje ustalające wysokość karty podatkowej, w których jako podatnik figurowała J. G., a jako wspólnicy wymienione były K. W. i H. W.. K. W. wypowiedziała swój udział w spółce pismem z dnia 7 września 2005 r. skierowanym do skarżącej oraz do H. W., ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2005r. Ponadto K. W. zrzekła się dobrowolnie wszelkich wierzytelności należnych z tytułu wystąpienia ze spółki cywilnej. H. W. wypowiedziała swój udział w spółce pismem z dnia 12 stycznia 2006 r. skierowanym do skarżącej, a w dniu 1 lutego 2006 r. złożyła wniosek o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 na prowadzenie działalności gospodarczej we własnym imieniu. Organ odwoławczy ocenił, że skuteczność oświadczenia o wypowiedzeniu udziału w spółce zależy od złożenia go wobec wszystkich pozostałych wspólników. W związku z powyższym, zadaniem Dyrektora spółka cywilna A uległa rozwiązaniu z dniem 12 stycznia 2006 r. a w dniu 11 lipca 2006 r. została przez urząd skarbowy wyrejestrowana. Konsekwencją rozwiązania spółki cywilnej od 2006 r. było wydawanie decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej jedynie na skarżącą jako osobę samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał, że odnośnie rozwiązania przedmiotowej spółki cywilnej wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w prawomocnych wyrokach z dnia 20 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1105/06 w zakresie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2006 rok oraz z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 922/10 - ustalenia wysokości karty podatkowej na 2010 rok. Podatniczka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, w której zarzuciła, że stanowisko organu podatkowego oznacza, że od 2006 r. "prowadzi tzw. działalność gospodarczą samodzielnie i bez nazwy firmy". Podniosła, że organy podatkowe nie posiadają uprawnień i kompetencji do wkraczania w sferę spraw spornych z zakresu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumenty, które przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 8 października 2013 r. skarżąca podniosła, że organ podatkowy pierwszej instancji przy wydawaniu decyzji od 2006 r., działał z pominięciem obowiązujących przepisów prawa cywilnego, które regulują umowę spółki. W ocenie skarżącej złożenie przez wspólnika oświadczenia o wystąpieniu ze spółki nie jest wystarczającym i jedynym aktem staranności jaki ustępujący wspólnicy winni dopełnić aby wystąpienie ze spółki było skuteczne. Z punktu widzenia przepisów kodeksu cywilnego czym innym jest wystąpienie wspólników ze spółki a czym innym rozliczenie spółki z ustępującymi wspólnikami. Te dwa zdarzenia prawne nie muszą, a czasami w praktyce nawet nie mogą wystąpić równocześnie w dacie ich wystąpienia ze spółki. Ponadto żaden z wspólników nie zgłosił organowi ewidencyjnemu informacji, o swoim wystąpieniu ze spółki. Z tego też powodu, do dnia dzisiejszego nie doszło jeszcze do rozliczeń ze zgromadzonego kapitału spółki, które zgodnie z art. 871 § 1 i 2 k.c. jest dopuszczalne dopiero po wystąpieniu ze spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego jak również przepisów postępowania, zaś zarzuty przedstawione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. Zarzuty te, podobnie jak w rozpoznawanych przed tutejszym sądem sprawach oznaczonych sygn. akt I SA/Łd 1105/06 i sygn. akt I SA/Łd 922/10, sprowadzają się do twierdzenia, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej wraz z H. W. i K. W. pod nazwą A. Powyższe twierdzenie i oparte na nim zarzuty nie znajdują zadaniem Sądu oparcia w materiale dowodowym przedstawionym w aktach sprawy. Jest okolicznością niesporną, że skarżąca istotnie prowadziła działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, wspólnie z dwiema wspólniczkami. Spółka ta przestała jednak istnieć, bowiem obie wspólniczki współtworzące tę spółkę wypowiedziały swoje udziały w spółce. Pismem z dnia 1 września 2005 r. wspólniczka K. W. zawiadomiła pozostałe wspólniczki, w tym skarżącą, że wypowiada swój udział w spółce cywilnej z dniem 31 grudnia 2005 r. Wymieniona wskazała jako podstawę prawną złożonego oświadczenia art. 869 § 1 Kodeksu cywilnego. Z treści oświadczenia wynika, że przyczyną wypowiedzenia umowy spółki były kłopoty zdrowotne i utrata zaufania do skarżącej wywołana brakiem zaangażowania skarżącej w działalność spółki. Pismem z dnia 12 stycznia 2006 r. swój udział w spółce wypowiedziała także H. W., wskazując iż czyni to na podstawie art. 869 § 2 Kodeksu cywilnego, tj. bez zachowania okresu wypowiedzenia umowy. Wspólniczka wyjaśniła, że wypowiada umowę spółki w związku z naruszeniem jej postanowień przez skarżącą, która nie świadczyła pracy na rzecz spółki i postępowała nielojalnie. H. W. oświadczyła, że wobec utraty zaufania do skarżącej jako wspólnika, nie jest możliwe osiągnięcie przez spółkę wspólnego celu. Treść obu pism nie nasuwa żadnych wątpliwości, co to skutków jakie zamierzały osiągnąć obie wspólniczki, tj. zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej. W następstwie wypowiedzenia umowy spółki przez dwie z trzech wspólniczek, spółka cywilna przestała istnieć. Skarżąca, jak wynika z uzasadnienia skargi, zna treść obu wymienionych pism. Podnosi jednak, że spółka nie została skutecznie "zlikwidowana" ponieważ wspólniczki nie dokonały rozliczeń w zakresie majątku spółki cywilnej. W ocenie Sądu twierdzenie skarżącej nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Stosownie do art. 869 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, jeżeli spółka została zawarta na czas nie oznaczony, każdy wspólnik może z niej wystąpić wypowiadając swój udział na trzy miesiące naprzód na koniec roku obrachunkowego. Z ważnych powodów wspólnik może wypowiedzieć swój udział bez zachowania terminów wypowiedzenia, chociażby spółka była zawarta na czas oznaczony. Zastrzeżenie przeciwne jest nieważne. Z cytowanych przepisów nie wynika, aby wypowiedzenie udziału w spółce było uzależnione od uprzedniego rozliczenia się wspólników z majątku spółki. Z art. 871 Kodeksu cywilnego wynika, że rozliczenia majątkowe następują ze wspólnikiem występującym ze spółki. Reasumując, organy podatkowe trafnie przyjęły, że w roku 2013 skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, skoro spółka przestała istnieć na skutek wypowiedzenia udziałów przez dwie z trzech wspólniczek. Oceniając przedstawione powyżej okoliczności przez pryzmat przepisów rozdziału 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Sąd stwierdził co następuje. Zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy (osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej) prowadzący działalność w zakresie wymienionym w jednej z jedenastu części tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy (art. 2 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej). Kartą podatkową mogą być objęci także podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, pod warunkiem że łączna liczba wspólników oraz zatrudnionych pracowników nie przekracza stanu zatrudnienia określonego w powyższej tabeli (art. 25 ust. 5 ustawy podatkowej). Zatem podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie kraty podatkowej zawsze jest osoba fizyczna, a nie np. spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Jak wynika z art. 30 ust. 1 ustawy podatkowej naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. Jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, w decyzji wymienia się wszystkich jej wspólników. Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, że organ podatkowy, wydając decyzję ustalającą wysokość stawki podatku dochodowego w formie karty podatkowej dla podatników prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, nie jest zobowiązany do umieszczania w swojej decyzji nazwy spółki, pod którą podatnicy prowadzą działalność gospodarczą. Z przepisu art. 30 ust. 1 zd. drugie wynika jedynie, że w takiej decyzji muszą zostać wymienieni wszyscy jej wspólnicy. Cytowane przepisy obligują zatem organy podatkowe do wskazania wszystkich wspólników spółki cywilnej, natomiast nie wymagają by prócz imion i nazwisk wspólników decyzja zawierała również nazwę spółki cywilnej. Jest oczywiste, że organy podatkowe mają obowiązek wymienić wszystkie osoby tworzące spółkę cywilną, jeśli spółka cywilna istnieje. Skoro w roku 2013 spółka skarżącej już nie istniała, zaś działalność gospodarczą prowadziła skarżąca, to organy podatkowe prawidłowo wymieniły skarżącą jako podatnika opłacającego podatek w formie karty podatkowej. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługiwała argumentacja skargi odwołująca się do treści zaświadczeń wydanych przez organ prowadzący ewidencję działalności gospodarczej, z których skarżąca wywodzi, że spółka cywilna A nadal funkcjonuje. Stwierdzić należy, że treść tego rodzaju zaświadczeń jest zawsze wtórna wobec rzeczywistych zdarzeń prawnych. Jeśli zatem na podstawie zgromadzonych dokumentów w postaci wypowiedzeń umowy spółki cywilnej ustalono, że nastąpiło jej rozwiązanie, to jako nieprzekonujące należy ocenić próby ich podważenia przy pomocy zaświadczeń ewidencji działalności gospodarczej. Analiza przepisów regulujących zasady prowadzenia ewidencji działalności gospodarczej oraz wydawania zaświadczeń o wpisie, zawartych w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 ze zm.), prowadzi do wniosku, że organ prowadzący ewidencję dokonuje wpisów na podstawie danych zawartych we wniosku. Na podstawie tych samych danych wydaje zaświadczenie o wpisie (art. 7b ust. 3 ustawy). Regułą jest, że także zmiany we wpisie dokonywane są na wniosek przedsiębiorcy (art. 7d ustawy). W konsekwencji to od przedsiębiorcy zależy jakie informacje przedstawi organowi ewidencyjnemu, czy zawiadomi ów organ o zmianach dotyczących wykonywanej działalności, np. w zakresie zmiany składu osobowego spółki cywilnej. Z powyższego wynika, że podstawowe znaczenie dla ustalenia faktu, czy wspólniczki wypowiedziały umowę spółki sporządzone przez te osoby pisemne oświadczenia woli o wypowiedzeniu udziału w spółce, a nie zaświadczanie organu ewidencyjnego. Organy podatkowe w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) przyjęły, opierając się właśnie na treści wypowiedzeń umowy spółki, że spółka cywilna skarżącej została rozwiązana. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd oddalił skargę. D.B.