III RN 103/00

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "W." Spółki z o.o. w J.Z. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 1998 r. (...) w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego (...) od wyroku Naczelnego Sądu AdministracyjnegoOśrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 24 listopada 1999 r. I SA/Ka 1004/98 - oddalił rewizję nadzwyczajną. Urząd skarbowy w J.-Z. decyzją z 9.09.1997 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /t.j. Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm., dalej ustawa o zobowiązaniach podatkowych/ oraz art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., dalej ustawą o VAT/, określił Spółce z o.o. "W." w J.-Z. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 1993 r. Równocześnie, drugą decyzją z 9.09.1997 r., wydaną na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640, dalej ustawą z 1996 r. o zmianie ustawy o VAT/, ustalił Spółce z o.o. "W." w J.-Z. tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 1993 r. W uzasadnieniu tej ostatniej decyzji urząd skarbowy stwierdził, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nastąpiło z tej przyczyny, że spółka naruszyła swe obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 27 ust. 4 ustawy o VAT, ponieważ wymienione w tej decyzji faktury z grudnia 1993 r. ujęła w ewidencji zakupu dotyczącej listopada 1993 r. Rozpoznając odwołanie spółki od powyższych decyzji, izba skarbowa dwiema decyzjami utrzymała w mocy obie decyzje urzędu skarbowego - zarówno decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 1993 r., jak i decyzję ustalającą tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten sam miesiąc. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 24 listopada 1999 r. I SA/Ka 1004/98 oddalił skargę Spółki z o. o. "W." na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 1998 r. ustalającą tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 1993 r. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług podatnicy są obowiązani /z wyjątkiem określonym w art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy, który jednak nie dotyczył skarżącej Spółki z o. o. "W."/ do prowadzenia ewidencji zgodnej z wymaganiami tej ustawy /między innymi z jej art. 19 ust. 3/, a naruszenie tego obowiązku, które w danym wypadku polegało na ujęciu przez podatnika w ewidencji za miesiąc listopad 1993 r. faktur otrzymanych przez niego w miesiącu grudniu 1993 r., stanowiło podstawę dla zastosowania przez organy podatkowe wobec skarżącej konsekwencji prawnych - sankcji, które w chwili dokonywania przez nią przedmiotowego odliczenia określone były w ówcześnie obowiązującym art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jakkolwiek przepis art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług ulegał następnie zmianom, to jednak w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały wobec skarżącej sankcję, która w chwili podejmowania przedmiotowej decyzji w sprawie ustalenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego określona była w art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu nadanym temu przepisowi przez art. 3 ust. 1 ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług/. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 15 czerwca 2000 r. wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 24 listopada 1999 r. zarzucając rażące naruszenie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług /w jego pierwotnym brzmieniu/ w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, a w konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Katowicach do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że skoro - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych - nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły trzy lata, to należy przyjąć, iż ten sam okres przedawnienia dotyczy także decyzji wydawanych na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług /w brzmieniu obowiązującym przed zmianą dokonaną ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej - Dz.U. nr 137 poz. 640/, bowiem: "Brzmienie tego przepisu wyraźnie wskazuje, iż odnosi się on do decyzji ustalających, a taką jest niewątpliwie decyzja wydana na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. (...) Termin do wydania decyzji w sprawie niniejszej upłynął więc w dniu 31 grudnia 1996 r.". W odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną. Izba Skarbowa w K. wniosła o jej oddalenie, podnosząc w szczególności, że trzyletni termin przedawnienia z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie ma zastosowania do zobowiązań powstających z mocy prawa, a takim zobowiązaniem jest właśnie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Natomiast sankcja w postaci ustalenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, o której mowa jest w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług /wedle pierwotnego brzmienia tej ustawy/, wiąże się dopiero z faktem stwierdzenia naruszenia przez podatnika obowiązków określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd Najwyższy zważył, co następuje: Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna. Zaskarżonym wyrokiem NSA oddalona została skarga na decyzję organów podatkowych dotyczącą ustalenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, która wydana została na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zw. z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 3 ust. 1 ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o VAT, jakkolwiek wydanie tej decyzji było konsekwencją naruszenia przez skarżącą obowiązków prawnych w zakresie prowadzenia ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług /art. 27 ust. 4 ustawy o VAT/, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 1993 r. Bowiem 1.01.1997 r. weszły w życie /art. 5 ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o VAT/: po pierwsze - art. 1 pkt 18 lit. "a" oraz lit. "b" ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o VAT, mocą którego pierwotnie obowiązujący art. 27 ust. 5 ustawy o VAT zastąpiony został obecnie obowiązującym brzmieniem art. 27 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT; po drugie - art. 3 ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o VAT, który stanowi, że: "l. Jeżeli urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej kontrolujący czynności podatnika za okres poprzedzający wejście w życie niniejszej ustawy stwierdzi, że podatnik naruszył obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT (...), stosuje się przepisy art. 27 ust. 5 i 6 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...)", przy czym: "2. Przepis ust. 1 stosuje się także do postępowań wszczętych i nie zakończonych decyzją ostateczną do 31.12.1996 r.". Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie w rewizji nadzwyczajnej nietrafnie podniesiony został zarzut rażącego naruszenia art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, który w tej wersji obowiązywał do 31.12.1996 r., a z mocy powołanego wyżej art. 3 ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o VAT nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Art. 27 ust. 5 ustawy o VAT /w brzmieniu ustalonym w art. 1 pkt 18 lit. "b" ustawy z 1996 r. o zmianie ustawy o VAT, które obowiązywało zarówno w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w chwili obecnej/ stanowi, że: "W razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. (...)". Ponieważ w art. 27 ust. 6 ustawy o VAT mowa jest o tym, że "urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej (...) ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe", w rewizji nadzwyczajnej podniesiony został zarzut, że w danym wypadku chodzi o "ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /o tzw. decyzję podatkową ustalającą/, która stosownie do tego przepisu - nie może zostać wydana "jeżeli do końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynęły 3 lata". W opinii rewizji nadzwyczajnej oznacza to, że skoro w rozpoznawanej sprawie decyzja urzędu skarbowego ustalająca tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z listopada 1993 r., to trzyletni termin przedawnienia dla jej wydania upłynął w danym wypadku 31.12.1996 r. i po tej dacie wydanie tej decyzji było już niedopuszczalne. Prezentowana w rewizji nadzwyczajnej interpretacja art. 27 ust. 6 ustawy o VAT jest bezzasadna z następujących przyczyn: Po pierwsze - dyspozycja art. 27 ust. 6 /analogicznie także art. 27 ust. 5/ ustawy o VAT wyraźnie wskazuje na to, że tzw. ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi konsekwencję prawną /sankcję/ jaka powinna być zastosowana wobec podatnika w wypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż "podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej". W konsekwencji, kwota tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalana jest zawsze w odpowiedniej proporcji /stosunku/ do kwoty stwierdzonego zawyżenia - "w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia". Oznacza to, że w wypadku tzw. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT chodzi w istocie o rodzaj tzw. akcesoryjnego /dodatkowego/ zobowiązania podatkowego, które aktualizuje się dopiero z chwilą stwierdzenia przez organ podatkowy, że w konkretnym wypadku podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Tym samym, wydana na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT decyzja określająca "kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości" stanowi zawsze niezbędną materialnoprawną przesłankę, która warunkuje zarówno dopuszczalność podjęcia, jak treść decyzji, na podstawie której właściwy organ "ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe". Po drugie - z punktu widzenia określenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w wypadku tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT rozważenia wymagają przedstawione poniżej poglądy prawne. Przedstawiony w rewizji nadzwyczajnej pogląd prawny, wedle którego w wypadku tzw. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT /dawniej art. 27 ust. 5 pkt 2 tej ustawy/ chodzi o tzw. decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a trzyletni termin przedawnienia do wydania tej decyzji należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W kontekście rozpoznawanej sprawy, w opinii rewizji nadzwyczajnej oznaczałoby to, że wydanie decyzji o ustalającej tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe wobec skarżącego było dopuszczalne jedynie do 31.12.1996 r., bowiem było konsekwencją faktu naruszenia przez skarżącego podatnika jego obowiązków w zakresie ewidencji podatkowej w podatku od towarów i usług, które powstały w roku podatkowym 1993 - dotyczyły listopada 1993 r. Powyższy pogląd prawny nie jest możliwy do zaakceptowania jeśli zważyć, że prowadziłby w konsekwencji do wniosków oczywiście sprzecznych z literalnym brzmieniem art. 27 ust. 6 ustawy o VAT oraz z założoną przez ustawodawcę funkcją tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako podatku "akcesoryjnego" /dodatkowego/ względem podstawowego zobowiązania podatkowego. Należy mieć bowiem na uwadze okoliczność, że zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, w każdym wypadku stwierdzenia, że podatnik wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, organ podatkowy obowiązany jest do wydania dwóch ściśle ze sobą powiązanych, zarówno w sensie formalnym /wskazuje na to także użyty w tym kontekście spójnik "oraz", stanowiący językowy równoważnik spójnika "i"/, jak i funkcjonalnym, decyzji podatkowych: - tzw. decyzji określającej "kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości" /chodzi o kwotę podatku podstawowego/, czyli niewątpliwie tzw. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, dla wydania której termin przedawnienia wynosi pięć lat /art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/; - "oraz" /i/, czyli równocześnie tzw. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe; przy czym, potraktowanie tej ostatniej decyzji, jako tzw. decyzji ustalającej i zarazem "akcesoryjnej" względem decyzji dotyczącej tzw. podstawowego zobowiązania podatkowego, dla której /z tej właśnie przyczyny/ trzyletni termin przedawnienia do jej wydania należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy /art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/, musiałby oznaczać, że decyzja dotycząca tzw. ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego /art. 27 ust. 6 ustawy o VAT/ może zostać wydana jedynie w wypadku, gdy tzw. decyzja określająca, w nawiązaniu do której ustala się przecież kwotę tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego /30 procent kwoty zawyżenia, określonej w tzw. decyzji określającej/, zostanie wydana przed upływem tego trzyletniego terminu, i to pomimo że termin przedawnienia do wydania tzw. decyzji określającej wynosi pięć lat /art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Z kolei pogląd prawny, wedle którego tzw. decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jakkolwiek formalnie i funkcjonalnie ma ona charakter decyzji "akcesoryjnej" /dodatkowej/ względem tzw. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, to jednak z punktu widzenia obowiązującego terminu przedawnienia miałaby być traktowana jak rodzaj "autonomicznej" decyzji ustalającej, jest nie do przyjęcia z tej przyczyny, że musiałby prowadzić do wniosku, iż trzyletni termin przedawnienia /z art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ do wydania na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT tzw. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy liczyć dopiero od końca roku podatkowego, w którym wydana została na podstawie tego samego przepisu tzw. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, co w skrajnym przypadku /jeżeli tzw. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe zostałaby wydana w ostatnim dniu pięcioletniego terminu przedawnienia do jej wydania/ oznaczałoby, że tzw. decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe może zostać wydana nawet w okresie do ośmiu lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku "podstawowego" /art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. W tej sytuacji, wobec odrzucenia dwóch uprzednio omówionych propozycji interpretacyjnych, jako sprzecznych z prawem, należy stanąć na stanowisku, że jedyna oraz w pełni zgodna z przepisami art. 7 ust. 1 i art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych interpretacja art. 27 ust. 6 ustawy o VAT musi opierać się na dwóch następujących założeniach: - należy przyjąć, że - zgodnie z intencją ustawodawcy tzw. decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług ma charakter "akcesoryjny" względem wydawanej na podstawie tego samego przepisu ustawowego tzw. decyzji określającej kwotę zwrotu podatku w prawidłowej wysokości; - w konsekwencji, termin przedawnienia do wydania obu wyżej wymienionych decyzji, w tym także do wydania tzw. decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe /art. 27 ust. 6 ustawy o VAT/, wynosi pięć lat, liczonych od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku "podstawowego" /art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/. Przedstawiona analiza prawna prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie zaskarżony wyrok NSA nie narusza prawa, a zarzuty rewizji nadzwyczajnej okazały się oczywiście bezzasadne. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 393[12] Kpc w związku z art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 43 poz. 189 ze zm./ orzekł jak w sentencji.